0114-KDIP3-1.4011.362.2017.3.KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Jeżeli w istocie przedmiotem amortyzacji jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność oddany do używania na podstawie umowy najmu, po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywany przez poprzednich właścicieli przed okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem, to można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Wnioskodawca przy jego amortyzacji może więc zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.362.2017.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny:

  • w części dotyczącej możliwości uwzględnienia w wartości początkowej lokalu mieszkalnego szaf wnękowych oraz zabudowy kuchni - jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik (obywatel Polski) jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, ale nie jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu regulacji art. 3 ust. 1 upof, ponieważ zamieszkuje na stałe oraz pracuje na terenie Republiki Federalnej Niemiec. Podatnik otrzymał w darowiźnie prawo własności nieruchomości położonej na terenie Polski (dalej także jako: Mieszkanie), które było wykorzystywane przez poprzednich właścicieli do celów mieszkaniowych co najmniej przez okres 60 miesięcy. Podatnik nie wyklucza, że w przyszłości powróci na stałe do Polski i zamieszka w Mieszkaniu, niemniej jednak obecnie wskazana nieruchomość będzie przez podatnika wynajmowana na cele mieszkaniowe. W związku z tym, Mieszkanie mimo swojej pełnej funkcjonalności (możliwość zamieszkania) zostało wyremontowane w sposób kompleksowy. Remont obejmował wszystkie pomieszczenia nieruchomości i polegał m.in. na: cyklinowaniu oraz lakierowaniu drewnianych podłóg, położeniu płytek podłogowych w przedpokoju, łazience oraz kuchni, szpachlowaniu i malowaniu ścian, wyburzeniu ścianki działowej, wymianie drzwi wewnętrznych, wymianie okien w niektórych pomieszczeniach, wymianie drzwi wyjściowych, doprowadzeniu nowej instalacji elektrycznej do mieszkania oraz rozprowadzeniu nowej instalacji w mieszkaniu, zmianie oświetlenia, wstawieniu w niektórych pomieszczeniach szaf wnękowych, wymianie urządzeń sanitarnych, wykonaniu zabudowy kuchni.

Oprócz powyższego zakupione zostało wyposażenie, tj. m.in. nowe meble, akcesoria i wyposażenie domowe, a także sprzęty RTV i AGD (żadne ze wskazanych nabyć wyposażenia nie stanowi bowiem środka trwałego). Wskazane inwestycje doprowadziły Mieszkanie do stanu, w którym jest ono atrakcyjne dla potencjalnych najemców. Umożliwia to także uzyskanie przez podatnika wyższych kwot z tytułu pobieranego czynszu za najem. W związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu najmu Mieszkania, które położone jest na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca ma obowiązek rozliczyć podatek dochodowy od osób fizycznych - w związku z istnieniem tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2a updof.

Pismem z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.362.2017.1.KS pełnomocnik Wnioskodawcy poinformował, że:

  • przychody z najmu opodatkowane będą według skali podatkowej na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 pkt 1 updof,
  • podatnikowi przysługuje prawo własności lokalu, jest to lokal stanowiący odrębną własność,
  • przewidywany okres użytkowania lokalu mieszkalnego będzie dłuższy niż rok,
  • szafy wnękowe oraz zabudowa kuchni stanowią trwałe umiejscowione elementy. Zostały one wykonane pod konkretny wymiar. Ich demontaż jest teoretycznie możliwy, natomiast na pewno w jego trakcie uszkodzone zostałyby niektóre elementy tych konstrukcji. Jednocześnie (również teoretycznie mając na uwadze powyższe) szafy wnękowe i zabudowa kuchni mogłyby być wykorzystane w innym lokalu, natomiast przez wzgląd, że są one wykonane na wymiar mogłyby być zbyt małe, czy zbyt duże do umiejscowienia ich gdzie indziej. Nie ma więc teoretycznie sensu ani celu przenoszenia ich do innego lokalu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca może wprowadzić do ewidencji środków trwałych Mieszkanie otrzymane w darowiźnie oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu?
  2. W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie numer 1, czy Wnioskodawca może ustalić wartość początkową Mieszkania na podstawie jego wartości rynkowej (podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność Mieszkania wskutek darowizny), powiększoną o wartość wydatków poniesionych na remont Mieszkania przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych?
  3. Czy Wnioskodawca może zastosować 10-letni okres amortyzacji Mieszkania, które otrzymał w darowiźnie w przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Mieszkanie otrzymane w darowiźnie może zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Taki środek trwały może podlegać amortyzacji podatkowej, a dokonywane odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu.

Przepis art. 22a ust. 1 updof wskazuje, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

  1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
  2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
  3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
    - zwane także środkami trwałymi,
  4. tabor transportu morskiego w budowie (PKWSU 30.11).

Przepis art. 22c UPDOF wskazuje z kolei na wyłączenie możliwości prowadzenia amortyzacji w odniesieniu do poszczególnych składników majątku. Zgodnie z jego treścią amortyzacji nie podlegają:

  1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
  3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
  4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
  5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe, Mieszkanie spełnia przesłanki do uznania tego składnika majątku za środek trwały, może być zatem wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie natomiast z definicją ustawową kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 updof), za takie uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wskazanych w katalogu wyłączeń w art. 23 ww ustawy. Jednocześnie prawodawca stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 updof (art. 22 ust. 8 updof).

Z kolei katalog z art. 23 UPDOF w pkt 45 i 45a wskazuje, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Za koszty podatkowe nie uznaje się także odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

  1. nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
    • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
    • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
    • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
  2. jeżeli przed dniem 1 stycznia 1995 r. zostały nabyte lecz niezaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
  3. oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

W związku z powyższym, nie istnieją przepisy, które wyłączyłyby możliwość wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Mieszkania nabytego przez Wnioskodawcę w darowiźnie oraz rozpoznawania kosztów podatkowych wskutek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, może on ustalić wartość początkową na podstawie wartości rynkowej Mieszkania podanej w akcie notarialnym przenoszącym własność nieruchomości wskutek dokonania darowizny. Wartość początkowa może w takim wypadku zostać powiększona o kwotę wydatków poniesionych na remont Mieszkania przed momentem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 updof, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest uznanie za wartość początkową Mieszkania jego wartość rynkową na dzień wprowadzenia go do EŚT. W związku z tym na wartość początkową Mieszkania składać się będzie jego wartość rynkowa na dzień podpisania aktu notarialnego ustanawiającego darowiznę, powiększona o poniesione koszty remontu, które zdaniem Wnioskodawcy w okresie pomiędzy zawarciem aktu notarialnego, a wpisaniem Mieszkania do EŚT zwiększyły jego wartość rynkową.

W konkluzji, zastosowanie znajdzie zastrzeżenie wskazane w art. 22g ust. 1 pkt 3 UDPOF, które pozwala na przyjęcie innej wartości początkowej, jeśli umowa darowizny (akt notarialny) określa tę wartość w niższej wysokości. Na tej podstawie Wnioskodawca ustali wartość początkową w wysokości wartości rynkowej wskazanej w akcie notarialnym ustanawiającym darowiznę, powiększoną o wartość kosztów poniesionych na remont Mieszkania przed wpisaniem go do EŚT.

Wartość początkowa nie zostanie zwiększona o wydatki na zakupy nowych mebli, akcesoriów i wyposażenia domowego oraz sprzętu RTV i AGD, które jako osobne składniki majątku ujęte zostaną w kosztach jednorazowo (żadne ze wskazanych nabyć wyposażenia nie stanowi bowiem środka trwałego).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy możliwa jest 10-letnia amortyzacja Mieszkania stanowiącego jego własność i wpisanego do ewidencji środków trwałych. Spełnione są bowiem przesłanki wskazane w art. 22j ust. 1 pkt 3 updof.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 updof amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b (art. 22f ust. 1 updof).

Stawki amortyzacyjne dla poszczególnych środków trwałych wskazane zostały w załączniku nr 1 do updof stanowiącym Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych (art. 22i ust. 1 updof). W pozycji 1 dla budynków i lokali mieszkalnych ustanowiono stawkę 1,5% wartości początkowej rocznie. Od tej zasady wprowadzono jednak wyjątek na mocy art. 22j ust. 1 pkt 3 updof, w którym wskazano, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli innych niż niemieszkalne (z pewnymi wyjątkami, które nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania). Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego artykułu, środki trwałe uznaje się za używane, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy lub ulepszone, jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, nie ma przeszkód, aby Wnioskodawca zastosował 10-letni okres amortyzacji Mieszkania stanowiącego jego własność i wpisanego do ewidencji środków trwałych, spełnia przesłanki wskazane w art. 22j ust. 1 pkt 3 UPDOF - Mieszkanie stanowi stare budownictwo i przed nabyciem było wykorzystywane przez okres przynajmniej 60 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny:
  • w części dotyczącej możliwości uwzględnienia w wartości początkowej lokalu mieszkalnego szaf wnękowych oraz zabudowy kuchni - jest nieprawidłowe,
  • w pozostałej części - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej całości albo części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 4 powoływanej ustawy).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Użycie w umowie sformułowania „może być opodatkowany” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody z najmu nieruchomości położonej w Polsce przez osobę posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy, podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby więc wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślić należy, że składniki majątku niespełniające ostatniego z wyżej warunków, tj. nabyte przez podatnika, ale przez niego nieużywane do celów działalności gospodarczej, lub niewynajęte, nie stanowią środka trwałego w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegają więc amortyzacji. Zatem lokal przeznaczony pod najem można zaliczyć do środków trwałych - po spełnieniu pozostałych warunków - dopiero gdy zostanie oddany do używania na podstawie umowy najmu.

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Z powyższego wynika, że lokal mieszkalny może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

  • stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
  • jest przedmiotem odrębnej od budynku, w którym się znajduje własności,
  • został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
  • jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  • przewidywany okres jego używania na potrzeby najmu jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
  • jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

A zatem, aby można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych od danego składnika majątku oddanego do używania na podstawie umowy najmu, środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, a przewidywany okres jego używania na potrzeby najmu musi być dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika).

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona w art. 22g, nie przekracza 3,500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W myśl art. 22d ust. 2 powoływanej ustawy w ww. brzmieniu, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a) lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

  • nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
  • dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
  • nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane od składników majątku nabytych nieodpłatnie, spełniających warunki pozwalające uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W świetle powyższego, jeżeli lokal mieszkalny nabyty w drodze darowizny w istocie został przekazany do użytkowania celem najmu jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania środek trwały w rozumieniu art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca po uprzednim wprowadzeniu tego lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie mógł zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do problematyki dotyczącej sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego lokalu mieszkalnego wskazać należy, że zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są zróżnicowane m.in. w zależności od sposobu nabycia i określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W przypadku nabycia danego składnika majątku w drodze darowizny, co do zasady jego wartość początkową należy ustalić jako wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości.

Jednocześnie wskazać należy, że w sytuacji gdy podatnik ponosi wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania (np. najmu), tj. czyni ten środek kompletnym, zdatnym do używania, wówczas wartość poczynionych nakładów, stanowi element wartości początkowej środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wywieść m.in. należy, że Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie lokal stanowiący odrębną własność. Obecnie lokal ten będzie przez podatnika wynajmowany na cele mieszkaniowe. W związku z tym, lokal mieszkalny mimo swojej pełnej funkcjonalności (możliwość zamieszkania) został wyremontowany. Remont obejmował wszystkie pomieszczenia i polegał m.in. na: cyklinowaniu oraz lakierowaniu drewnianych podłóg, położeniu płytek podłogowych w przedpokoju, łazience oraz kuchni, szpachlowaniu i malowaniu ścian, wyburzeniu ścianki działowej, wymianie drzwi wewnętrznych, wymianie okien w niektórych pomieszczeniach, wymianie drzwi wyjściowych, doprowadzeniu nowej instalacji elektrycznej do mieszkania oraz rozprowadzeniu nowej instalacji w mieszkaniu, zmianie oświetlenia, wstawieniu w niektórych pomieszczeniach szaf wnękowych, wymianie urządzeń sanitarnych, wykonaniu zabudowy kuchni. Szafy wnękowe oraz zabudowa kuchni stanowią trwałe umiejscowione elementy. Zostały one wykonane pod konkretny wymiar. Ich demontaż jest teoretycznie możliwy, natomiast na pewno w jego trakcie uszkodzone zostałyby niektóre elementy tych konstrukcji. Jednocześnie (również teoretycznie mając na uwadze powyższe) szaf wnękowe i zabudowa kuchni mogłyby być wykorzystane w innym lokalu, natomiast przez wzgląd, że są one wykonane na wymiar mogłyby być zbyt małe, czy zbyt duże do umiejscowienia ich gdzie indziej. Nie ma więc teoretycznie sensu ani celu przenoszenia ich do innego lokalu.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy w określonym składniku majątku - lokalu mieszkalnym przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania (oddaniem w najem) to wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont – co do zasady uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Nadmienić należy, że istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy. Remontem jest zatem przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątku poprzez wymianę składników technicznych, nie powodujące jednak zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji tego obiektu (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej składnika majątku.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z uwagi na fakt, że nabycie opisanego lokalu nastąpiło w drodze darowizny, zastosowanie znajdzie zasada ustalania wartości początkowej, określona w art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wartość początkową należy ustalić jako wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Do tak ustalonej wartości początkowej lokalu mieszkalnego należy doliczyć wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed oddaniem lokalu do używania (oddania w najem) w postaci nakładów poczynionych na remont.

Wskazany sposób ustalenia wartości początkowej lokalu wynika z faktu, że wydatki na remont lokalu poniesione przed oddaniem tego lokalu do używania na podstawie umowy najmu są wydatkami poniesionymi w celu jego przystosowania do używania, a zatem będą stanowić element składowy jego wartości początkowej obok ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy. W przedmiotowej sprawie będą to tylko wydatki polegające na: cyklinowaniu oraz lakierowaniu drewnianych podłóg, położeniu płytek podłogowych w przedpokoju, łazience oraz kuchni, szpachlowaniu i malowaniu ścian, wyburzeniu ścianki działowej, wymianie drzwi wewnętrznych, wymianie okien w niektórych pomieszczeniach, wymianie drzwi wyjściowych, doprowadzeniu nowej instalacji elektrycznej do mieszkania oraz rozprowadzeniu nowej instalacji w mieszkaniu, zmianie oświetlenia, wymianie urządzeń sanitarnych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Do tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca nie będzie mógł - jednak zaliczyć wydatków polegających na wstawieniu w niektórych pomieszczeniach szaf wnękowych oraz wykonaniu zabudowy kuchni. Wprawdzie jak wskazuje Wnioskodawca szafy wnękowe, jak i zabudowa kuchni stanowią trwałe umiejscowione elementy i zostały wykonane pod konkretny wymiar, to ich demontaż - jak zostało to doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku - jest teoretycznie możliwy. Ponadto, szafy wnękowe i zabudowa kuchni mogłyby teoretycznie być wykorzystane w innym lokalu.

Oznacza, to że zarówno szafy wnękowe jak i zabudowa kuchni ze względu na możliwość ich odłączenia nie stanowią elementów składowych, konstrukcyjnych środka trwałego (jakim będzie lokal mieszkalny po spełnieniu warunków przewidzianych w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Elementy te nie zostały bowiem wbudowane w konstrukcję lokalu na stałe skoro istnieje możliwość ich odłączenia a więc de facto nie są z nim trwale związane. Wydatki te nie zwiększają wartości początkowej lokalu jako elementy niewbudowane w konstrukcję stałą lokalu.

Co równie istotne ww. wydatki mimo, że zostały poczynione przed oddaniem lokalu mieszkalnego do używania, nie stanowią remontu, ani ulepszenia tego lokalu mieszkalnego przed oddaniem go do używania. Nie stanowią one więc elementów składowych wartości początkowej lokalu a tylko takie mogłyby podwyższać wartość lokalu mieszkalnego mającego być przedmiotem zamierzonego najmu.

A zatem, wymienione składniki majątku tj: poszczególne szafy wnękowe, jak i zabudowa kuchni nie będą mogły być uznawane jako wydatki o charakterze remontowym i uwzględniane przez Wnioskodawcę przy ustalaniu wartości początkowej - wynajmowanego lokalu mieszkalnego. Powyższe składniki majątku będą mogły być kwalifikowane jako odrębne od lokalu mieszkalnego środki trwałe bądź też jako wyposażenie. W konsekwencji poniesione w tym zakresie wydatki nie będą mogły być uwzględnianie przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego – lokalu mieszkalnego.

Do tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca nie będzie mógł – również zaliczyć wydatków poniesionych na zakup wyposażenia. Wydatki na zakup wyposażenia lokalu mieszkalnego mającego być przedmiotem wynajmu, którego wartość nie przekracza 3.500 zł – o ile w istocie nie zostanie ono zaliczone do środków trwałych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej lokalu mieszkalnego w części dotyczącej szaf wnękowych oraz zabudowy kuchni należało uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 22i ust. 1 ww. ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do jego treści, z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

  1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
  2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją, przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Wyjaśnić przy tym należy, że środkiem trwałym jest zarówno składnik majątku (np. lokal będący odrębną własnością) wykorzystywany w działalności gospodarczej, jak i oddany do używania np. na podstawie umowy najmu. Przepisy dotyczące metody indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie uzależniają przy tym możliwości jej zastosowania od tego, czy składnik majątku jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy oddany do używania na podstawie umowy najmu poza działalnością.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie przedmiotem amortyzacji jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność oddany do używania na podstawie umowy najmu, po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywany przez poprzednich właścicieli przed okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem, to można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Wnioskodawca przy jego amortyzacji może więc zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.