0112-KDIL1-3.4012.75.2018.1.KM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opisana Transakcja sprzedaży Aktywów będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Aktywów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opisana Transakcja sprzedaży Aktywów będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Aktywów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opisana Transakcja sprzedaży Aktywów będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Aktywów.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Nabywca” lub „Spółka”) jest spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywca prowadzi działalność opodatkowaną VAT.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Zbywca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce będącą czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie Nabywca rozważa zakup wybranych aktywów wchodzących w skład jednego z oddziałów Zbywcy (dalej: „Oddział”).

Z uwagi na wystąpienie obu podmiotów z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w dalszej części Nabywca oraz Zbywca będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Oddział przedsiębiorstwa Zbywcy jest oddziałem w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, ze zm.). Oddział jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oddział nie jest samobilansującą się jednostką i nie jest finansowo wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, co oznacza, że:

  • dla Oddziału nie są prowadzone wyodrębnione w księgowości Zbywcy księgi rachunkowe;
  • Oddział nie sporządza odrębnych sprawozdań finansowych (tj. bilansu, rachunku zysków i strat itp.);
  • Oddział nie posiada własnych źródeł przychodów związanych z funkcjonowaniem Oddziału, wyodrębnionych z ogółu przychodów Zbywcy i przypisanych do Oddziału (mimo że takie wyodrębnienie jest możliwe w systemie finansowo-księgowym używanym przez Zbywcę, to do tej pory nie znalazło ono odzwierciedlenia w prowadzonej przez Zbywcę sprawozdawczości, w szczególności podlegającej przedłożeniu odpowiednim organom);
  • do Oddziału nie jest przypisany rachunek bankowy, na którym mogłyby zostać ulokowane środki finansowe (pieniężne) związane z działalnością Oddziału.

Aktualnie Wnioskodawcy planują zawarcie transakcji (dalej: „Transakcja”) obejmującej sprzedaż na rzecz Nabywcy wybranych aktywów wchodzących w skład Oddziału Zbywcy (dalej: „Aktywa”), tj.:

  • nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami wchodzące w skład Oddziału;
  • pracownicy zatrudniani przez Oddział oraz inni wybrani pracownicy Zbywcy (tj. których pracodawcą jest Zbywca, a nie Oddział), przejęci przez Nabywcę w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.);
  • środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Oddziału, przy czym Nabywca zakłada konieczność likwidacji/zbycia niektórych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych po dokonaniu ich nabycia.

Jednocześnie następujące składniki majątku wchodzące w skład Oddziału nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji zbycia Aktywów:

  • bieżące aktywa obrotowe Oddziału, tj.: zapasy magazynowe, materiały, półprodukty, produkcja w toku oraz produkty gotowe (brak przejścia tych aktywów Oddziału na Nabywcę zostanie wprost wskazany w umowie, na podstawie której dojdzie do zbycia Aktywów; jednocześnie, w związku z wprowadzeniem rozwiązania, w którym przez określony czas po nabyciu Aktywów Spółka będzie realizować produkcję dla Zbywcy, w praktyce nie jest wykluczone, że niektóre ze wskazanych powyżej elementów zostaną udostępnione Spółce jako materiał powierzony (będący nadal własnością Zbywcy));
  • wierzytelności (w tym wierzytelności handlowe) przypisane do Oddziału (planowane jest, że brak przejścia tych składników majątku zostanie wprost zapisany w umowie, na podstawie której dojdzie do zbycia Aktywów);
  • środki pieniężne i inne aktywa pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz niektórych umów dotyczących innych Aktywów, w szczególności np. praw i obowiązków wynikających z umów o dostawę mediów do nieruchomości, umów licencyjnych dotyczących niektórych Aktywów itp.;
  • zobowiązania powiązane z działalnością Oddziału, z wyjątkiem zobowiązań wynikających ze stosunku pracy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Oddziale oraz innych wybranych pracowników Zbywcy, przejętych w ramach przejęcia zakładu pracy oraz ww. zobowiązań dotyczących nieruchomości wchodzących w skład Aktywów oraz niektórych innych Aktywów.

W konsekwencji, w wyniku Transakcji tylko wybrane Aktywa Oddziału używane do prowadzenia przez Zbywcę działalności gospodarczej w ramach Oddziału zostaną nabyte przez Nabywcę. Aktywa będące przedmiotem umowy nie są finansowo ani funkcjonalnie wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Po nabyciu przez Nabywcę Aktywa będące przedmiotem transakcji nie będą umożliwiały Nabywcy prowadzenia działalności gospodarczej przy ich użyciu w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona przez Zbywcę w ramach Oddziału.

Co więcej, nabyte przez Nabywcę środki trwałe wchodzące w skład Oddziału nie będą mogły zostać wykorzystane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej bez przystosowania do procesu produkcyjnego Nabywcy. W związku z tym, jak już wspomniano wyżej, Nabywca liczy się z koniecznością pozbycia się, w tym w ramach likwidacji lub sprzedaży, części nabytego wyposażenia Oddziału (środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) ze względu na różnice w procesie produkcji oraz nabycia w ich miejsce nowych składników majątku. Przykładowo, wielopowierzchniowa obrabiarka skrawająca wchodząca w skład nabywanych Aktywów jest zupełnie nieprzydatna dla celów produkcyjnych Nabywcy, gdyż ze względu na odmienny proces produkcyjny grupa kapitałowa, w skład której wchodzi Nabywca, używa skrawarki jednopowierzchniowej. Podobnie nabywane przez Nabywcę niektóre urządzenia będą musiały zostać zastąpione modelami, które są kompatybilne z systemem SAP, używanym przez grupę kapitałową, w skład której wchodzi Nabywca, w procesie produkcji, charakteryzującym się o wiele wyższym stopniem zintegrowania i digitalizacji w porównaniu do procesu produkcyjnego stosowanego przez Zbywcę w dotychczasowej działalności Oddziału.

Ponadto, Aktywa nie będą stanowić pododdziału czy innej jednostki organizacyjnej w ramach Oddziału Zbywcy na podstawie jakiegokolwiek aktu wewnętrznego przedsiębiorstwa Zbywcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym opisana Transakcja sprzedaży Aktywów nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako zbycie poszczególnych Aktywów, na zasadach ogólnych właściwych dla przedmiotu sprzedaży?
  2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w związku z dokonaną Transakcją sprzedaży Aktywów, które jako zbywane pojedynczo aktywa zostaną opodatkowane VAT na mocy przepisów o VAT, po stronie Nabywcy powstanie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od Zbywcy fakturze dokumentującej Transakcję – w zakresie, w jakim nabywane Aktywa wiązać się będą z prowadzoną przez Nabywcę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja polegająca na sprzedaży Aktywów nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako zbycie poszczególnych Aktywów, na zasadach ogólnych właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym, w zależności od zbywanego Aktywa może ono podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT lub (np. w przypadku nieruchomości) może podlegać zwolnieniu z VAT.

W rezultacie, w związku z dokonaną Transakcją sprzedaży tych Aktywów na rzecz Nabywcy, które jako zbywane pojedynczo aktywa zostaną opodatkowane VAT na mocy przepisów o VAT, po stronie Nabywcy powstanie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od Zbywcy fakturze dokumentującej ww. Transakcję – w zakresie, w jakim nabywane Aktywa wiązać się będą z prowadzoną przez Nabywcę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumentację uzasadniającą ich stanowisko.

V. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. 1

  • Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Aktywów będzie podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie jest ona wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w celu odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania VAT planowanej Transakcji, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Aktywa będące jej przedmiotem spełniają definicję przedsiębiorstwa lub ZCP.

W ocenie Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd – zdaniem Wnioskodawców – organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1239/07, z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. Akt I FSK 1216/09, z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, czy z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12.

  • Brak przesłanek do zaklasyfikowania przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT. Ze względu na powyższe, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm. – dalej: „KC”).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  • koncesje, licencje i zezwolenia;
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  • tajemnice przedsiębiorstwa;
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie z art. 552 KC wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Odnosząc się do powyższych przepisów zauważyć należy, że użyte w definicji przedsiębiorstwa sformułowania „w szczególności” wskazuje, iż wyliczenie składników ma jedynie przykładowy charakter. Tym samym, w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wskazano w art. 551 KC, z drugiej natomiast strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie KC.

Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że pojęciem przedsiębiorstwa nie może zostać objęty przypadkowy zbiór składników majątku danego podatnika. W celu uznania, że dane składniki majątku tworzą przedsiębiorstwo, niezbędne jest bowiem, aby te składniki tworzyły funkcjonalną całość, służącą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Tym samym dla uznania, że dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo kluczowe jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw i obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki, po nabyciu przez kupującego umożliwiał kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego. Konsekwentnie, w zbywanym zespole składników materialnych i niematerialnych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazany zespół składników umożliwiał kontynuowanie dotychczasowej działalności. Występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (tak np. w wyroku SN z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

W konsekwencji, zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, jeżeli aktywa te nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że Zbywca oraz Nabywca planują przeprowadzić transakcję, która ma obejmować Aktywa stanowiące składniki majątku Oddziału Zbywcy, tj. nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wybrane zobowiązania, a także pracowników (zarówno pracowników zatrudnionych w Oddziale, jak i innych wybranych pracowników Zbywcy). Transakcja zbycia Aktywów nie obejmie natomiast innych kluczowych elementów konstytuujących przedsiębiorstwo w rozumieniu KC, tj.:

  • oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwy/firmy przedsiębiorstwa);
  • własności materiałów, towarów i wyrobów;
  • praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych;
  • wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych;
  • koncesji i zezwoleń;
  • patentów i innych praw własności przemysłowej;
  • tajemnic przedsiębiorstwa;
  • ksiąg i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślić bowiem należy, że poza nieruchomościami, środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi oraz wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego pracownikami (zakładem pracy) przypisanymi do Oddziału oraz innymi wybranymi pracownikami Zbywcy, Nabywca nie przejmie żadnych innych składników majątku Zbywcy. Co istotne, przedmiotem transakcji nie będą:

  • bieżące aktywa obrotowe Oddziału, tj.: zapasy magazynowe, materiały, półprodukty, produkcja w toku oraz produkty gotowe;
  • wierzytelności (w tym wierzytelności handlowe) przypisane do Oddziału;
  • środki pieniężne i inne aktywa pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz niektórych umów dotyczących innych Aktywów, w szczególności np. praw i obowiązków wynikających z umów o dostawę mediów do nieruchomości, umów licencyjnych dotyczących niektórych Aktywów itp.;
  • zobowiązania powiązane z działalnością Oddziału, z wyjątkiem zobowiązań wynikających ze stosunku pracy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Oddziale oraz innych wybranych pracowników Zbywcy, przejętych w ramach przejęcia zakładu pracy oraz ww. zobowiązań dotyczących nieruchomości wchodzących w skład Aktywów oraz niektórych innych Aktywów.

Skoro zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do transakcji zbycia jedynie wybranych składników majątku Oddziału Zbywcy, które nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, to nie sposób uznać, że w świetle przepisów ustawy o VAT dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy na rzecz Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiotem planowanej Transakcji zbycia Aktywów nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, ale jedynie wybrane składniki majątku wchodzące w skład Oddziału Zbywcy.

  • Brak przesłanek do zaklasyfikowania przedmiotu Transakcji jako ZCP

Przez ZCP, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przykładowo taki pogląd potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.88.2017.2.EJ uznając, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy – muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP, w której wskazał, że: „(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Celem zatem prawidłowej kwalifikacji transakcji zbycia Aktywów na gruncie ustawy o VAT konieczna jest analiza, czy wszystkie przesłanki uznania masy majątkowej za ZCP zostały w tym przypadku łącznie spełnione.

  • Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Należy zwrócić uwagę, że w treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „zespół”, czym wskazuje na pewną organiczną całość, którą muszą tworzyć jego części, tj. składniki materialne, niematerialne i zobowiązania w procesie wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół ten powinien obejmować zarówno składniki materialne jak i niematerialne, jeśli te drugie również wchodzą w jego skład.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym w skład zbioru Aktywów będących przedmiotem Transakcji wejdą nieruchomości gruntowe wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami stanowiące majątek Oddziału, Pracownicy zatrudniani przez Oddział oraz inni wybrani pracownicy Zbywcy (tj. których pracodawcą jest Zbywca, a nie Oddział w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład Oddziału oraz wymienione w opisie zdarzenia przyszłego zobowiązania).

Dokonując oceny Aktywów wchodzących w skład przedmiotu Transakcji pod kątem zakwalifikowania jako zespołu składników materialnych i niematerialnych należy mieć na uwadze, że:

  • w odniesieniu do składników materialnych, zbyciu nie będą podlegać bieżące aktywa obrotowe Oddziału, tj.: zapasy magazynowe, materiały, półprodukty, produkcja w toku oraz produkty gotowe;
  • w zakresie składników niemajątkowych wyłączeniu będą podlegać m.in. prawa wynikające z umów dotyczących składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej Zbywcy, stanowiących część Oddziału, z wyjątkiem praw z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz niektórych umów dotyczących innych Aktywów, w szczególności np. praw i obowiązków wynikających z umów o dostawę mediów do nieruchomości, umów licencyjnych dotyczących niektórych Aktywów itp.

Co więcej w związku ze zbyciem Aktywów na Nabywcę nie zostaną przeniesione zobowiązania powiązane z działalnością Oddziału, z wyjątkiem zobowiązań wynikających ze stosunku pracy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Oddziale oraz innych wybranych pracowników Zbywcy, przejętych w ramach przejęcia zakładu pracy oraz ww. zobowiązań dotyczących nieruchomości wchodzących w skład Aktywów oraz niektórych innych Aktywów.

W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w odniesieniu do Aktywów będących przedmiotem Transakcji, nie można mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, a jedynie o zbiorze składników, których główną cechą wspólną jest bycie własnością Zbywcy.

  • Brak wyodrębnienia organizacyjnego

Przepisy ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.215.2017.1.MD, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jak wynika z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Oddział Zbywcy jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i stanowi oddział w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem oddziałem jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Niemniej jednak mając na uwadze, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem sprzedaży nie będzie sam Oddział, a jedynie wybrane składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład tego Oddziału, w ocenie Wnioskodawców, Aktywa będące przedmiotem Transakcji nie będą cechowały się wyodrębnieniem organizacyjnym w strukturze Przedsiębiorstwa Zbywcy. Składnikom tym nie przysługuje bowiem wyodrębnienie organizacyjne w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa, w szczególności nie są one uznane za pododdział, czy inną jednostkę organizacyjną w ramach Oddziału Zbywcy na podstawie jakiegokolwiek aktu wewnętrznego przedsiębiorstwa Zbywcy.

  • Brak wyodrębnienia finansowego

Ustawa o VAT nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, niemniej jednak zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. IBPB1/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-27/14-4/JG).

Mając na uwadze, że Oddział Zbywcy nie posiada wyodrębnionych w księgowości Zbywcy ksiąg rachunkowych, nie sporządza osobnej sprawozdawczości finansowej (bilansów, rachunku zysków i strat itp.), nie posiada własnych źródeł dochodów związanych wyłącznie z funkcjonowaniem Oddziału i przypisanych do Oddziału, ani nie posiada osobnego rachunku bankowego, na którym mogłyby zostać wyodrębnione środki finansowe powiązane z działalnością Oddziału, nie sposób uznać, że Oddział Zbywcy jest wyodrębniony finansowo w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Tym bardziej cecha takiego wyodrębnienia nie przysługuje Aktywom będącym przedmiotem Transakcji na rzecz Nabywcy, które wchodzą w skład tego Oddziału.

W konsekwencji Wnioskodawcy stoją na stanowisku, ze będące przedmiotem Transakcji Aktywa nie są wyodrębnione pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Zbywcy.

  • Brak wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce organów podatkowych, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia, czyli bez ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie zespołu składników w dodatkowe aktywa niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić Nabywcy natychmiastowe podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy zatem przypisanie do niego odpowiednich zasobów (składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego, zasobów ludzkich), przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzania istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa z takiego podmiotu.

W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Aktywa będące przedmiotem Transakcji nie byłyby w stanie, bez dokonywania istotnych zmian i uzupełnień, funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo. Nabywane Aktywa samodzielnie nie umożliwiają Nabywcy podjęcia (kontynuowania) działalności gospodarczej w zakresie produkcji w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W ujęciu funkcjonalnym działalność, jaka była prowadzona przy wykorzystaniu Aktywów przez Zbywcę, będzie co prawda prowadzona w dalszym ciągu przez Nabywcę, lecz w tym celu konieczne jest dokonanie daleko idących dostosowań takich jak wymiana niektórych środków trwałych, zawarcie nowych umów itp. Bez tych dodatkowych czynności Nabywca nie będzie w stanie wykorzystywać nabywanych Aktywów do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, ani też same te Aktywa nie mogłyby funkcjonować na rynku jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Funkcjonowanie takie nie będzie też możliwe, ze względu na omówiony powyżej brak wyodrębnienia organizacyjnego ani finansowego składników majątkowych przypisanych do Oddziału.

  • Podsumowanie

Podsumowując, ZCP tworzą składniki, które są pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa oraz są we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Dodatkowo, aby mieć do czynienia z transferem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład przedmiotu zbycia muszą wchodzić również wszystkie zobowiązania sprzedawcy związane ze zbywaną częścią majątku.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym szereg elementów przedsiębiorstwa Zbywcy nie zostanie włączony do Transakcji, tj.:

  • bieżące aktywa obrotowe Oddziału, tj.: zapasy magazynowe, materiały, półprodukty, produkcja w toku oraz produkty gotowe. Brak przejścia tych aktywów Oddziału na Nabywcę zostanie wprost wskazany w umowie, na podstawie której dojdzie do zbycia Aktywów. Jednocześnie, w związku z wprowadzeniem rozwiązania, w którym przez określony czas po nabyciu Aktywów Spółka będzie realizować produkcję dla Zbywcy, w praktyce nie jest wykluczone, że niektóre ze wskazanych powyżej elementów zostaną udostępnione Spółce jako materiał powierzony (będący nadal własnością Zbywcy); Wierzytelności (w tym wierzytelności handlowe) przypisane do Oddziału (planowane jest, że brak przejścia tych składników majątku zostanie wprost zapisany w umowie, na podstawie której dojdzie do zbycia Aktywów);
  • środki pieniężne i inne aktywa pieniężne związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział;
  • prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Oddział, z wyjątkiem praw i obowiązków wynikających z umów dotyczących utrzymania nieruchomości oraz niektórych umów dotyczących innych Aktywów, w szczególności np. praw i obowiązków wynikających z umów o dostawę mediów do nieruchomości, umów licencyjnych dotyczących niektórych Aktywów itp.;
  • zobowiązania powiązane z działalnością Oddziału, z wyjątkiem zobowiązań wynikających ze stosunku pracy w odniesieniu do pracowników zatrudnionych w Oddziale oraz innych wybranych pracowników Zbywcy, przejętych w ramach przejęcia zakładu pracy oraz ww. zobowiązań dotyczących nieruchomości wchodzących w skład Aktywów oraz niektórych innych Aktywów.

Tym samym, biorąc pod uwagę, że:

  • przedmiotem Transakcji będą jedynie nieruchomości, środki trwałe, wartości niematerialnie i prawne związane z działalnością Oddziału, a także Pracownicy zatrudniani przez Oddział oraz inni wybrani pracownicy Zbywcy (tj. których pracodawcą jest Zbywca, a nie Oddział, przejęci przez Nabywcę w ramach przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231),
  • w zakres przedmiotowy planowanej Transakcji nie wejdą wszystkie zobowiązania Oddziału,
  • Aktywów nie można uznać za wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym w majątku Zbywcy,

zdaniem Wnioskodawców, przedmiot Transakcji nie spełni szeregu warunków niezbędnych do uznania za ZCP, w związku z czym planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP.

Przedstawione przez Wnioskodawców stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych do zaprezentowanego stanach faktycznych, przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0115-KDIT1-3.4012.563.2017.1.AT z dnia 24 października 2017 r.;
  • w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4012.13.2017.2.LG z dnia 9 czerwca 2017 r.;
  • w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/4512-416/15-2/MPe z dnia 30 lipca 2015 r.
  • Sprzedaż Aktywów, jako transakcja opodatkowana VAT

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawców planowana Transakcja nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, nie będzie się ona mieściła w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT (określonym w art. 6 ustawy o VAT). W efekcie, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako zbycie poszczególnych Aktywów, na zasadach ogólnych właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym w zależności od zbywanego Aktywa może ono podlegać opodatkowaniu VAT lub (np. w przypadku nieruchomości) może podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że:

  • planowana Transakcja, której przedmiotem będzie sprzedaż Aktywów nie jest wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (tj. Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP),
  • nabyte Aktywa (poza środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi, które zostaną zlikwidowane) będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. prowadzenia działalności w zakresie produkcji i sprzedaży mebli,
  • w ocenie Wnioskodawców, nie znajdą zastosowania wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (w tym w szczególności dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy środki trwałe/wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem Transakcji nie podlegałyby opodatkowaniu VAT bądź podlegałyby zwolnieniu z VAT, z którego Wnioskodawcy nie mogliby zrezygnować na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT),

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w związku z dokonaną Transakcją sprzedaży tych Aktywów na rzecz Nabywcy, które jako zbywane pojedynczo aktywa zostaną opodatkowane VAT na mocy przepisów o VAT, po stronie Nabywcy powstanie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od Zbywcy fakturze dokumentującej ww. Transakcję – w zakresie, w jakim nabywane Aktywa wiązać się będą z prowadzoną przez Nabywcę działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Równocześnie, wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które nie będą nabyte/wykorzystane do celów prowadzonej przez Nabywcę działalności gospodarczej, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto należy zauważyć, że powoływane przez Wnioskodawców wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne niewątpliwie kształtują sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach, lecz dotyczą konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.