S-ILPP3/443-133/14/18-S/TW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek akcyzowy w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem wyrobów z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju, zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 127/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 23 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem wyrobów z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju, zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem wyrobów z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju, zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP3/443-133/14-4/TW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem wyrobów z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju, zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2015 r. nr ILPP3/443-133/14-4/TW wniósł pismem z 15 kwietnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 7 maja 2015 r. nr ILPP3/4513-2-3/15-2/DC stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 marca 2015 r. nr ILPP3/443-133/14-4/TW złożył skargę z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1135/15 oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2015 r. nr ILPP3/443-133/14-4/TW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1135/15, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 9 grudnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 127/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem wyrobów z zapłaconą akcyzą na terytorium kraju, zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność, związaną z obrotem wyrobami akcyzowymi w postaci olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 i dodatków do paliw oznaczonych kodem CN 3811 polegającą na tym, że:

  • Spółka kupuje powyższe wyroby w kraju (akcyza zawarta jest w cenie tych wyrobów) od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy (dystrybutora);
  • który z kolei nabył je (z akcyzą zawartą w cenie tych wyrobów) od podatnika podatku akcyzowego;
  • następnie Spółka dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych.

Spółka będzie zatem trzecim podmiotem w łańcuchu. Wnioskodawca dokonuje zakupu powyższych wyrobów na podstawie faktur. Spółka wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu przedłoży Naczelnikowi Urzędu Celnego dokumenty, zgodnie z art. 82 ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), dalej: ustawa, w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub dokumenty, zgodnie z art. 82 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku dokonania eksportu. Wewnątrzwspólnotowa dostawa lub eksport również dokonywane są w oparciu o wystawiane faktury. Dodatkowo wystawiany jest list przewozowy CMR. Spółka:

  • jest w stanie wykazać łańcuch faktur związanych z nabyciem olejów smarowych, począwszy od podatnika podatku akcyzowego, od którego nastąpiło pierwotne nabycie wyrobów będących ostatecznie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu;
  • jest w stanie przedstawić dokumenty wymagane do zwrotu akcyzy;

o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej:

  • dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
  • potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państw członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2 ustawy;
  • dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwu nie jest wymagana;

lub o których mowa w art. 82 ust. 4 ustawy w przypadku dokonania eksportu:

  • dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
  • udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

W związku z powyższym, Spółka zamierza przedłożyć właściwemu organowi wymagane dokumenty i ubiegać się o zwrot akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, niebędącemu podatnikiem akcyzy od tych wyrobów ani podmiotem, który nabył te wyroby od podatnika, przysługuje zwrot akcyzy, przy zachowaniu pozostałych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy przy zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Spółka zdaje sobie sprawę, że:

literalne brzmienie art. 82 ust. 1 ustawy, uprawnia do zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju:

  • podatnika, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych,
  • podmiot, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej;

natomiast literalne brzmienie art. 82 ust. 2 ustawy, uprawnia do zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju:

  • podatnika, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych,
  • podmiot, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu.

Spółka nie jest żadnym z ww. podmiotów, jednak mimo to uważa ona, że jest uprawniona do zwrotu akcyzy w obu przypadkach z następujących powodów:

  • przepisy krajowe zawężają w sposób nieuprawniony krąg podmiotów mogących się ubiegać o zwrot akcyzy, co jest wynikiem nieprawidłowej ich implementacji przez ustawodawcę krajowego,
  • a stanowisko takie potwierdzają sądy administracyjne, czego wyrazem są liczne orzeczenia wydawane na korzyść podmiotów znajdujących się w takiej sytuacji jak Spółka, wskazujące, że przepisy krajowe są niezgodne z przepisami UE, tj. z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG – zwaną Dyrektywą horyzontalną w zakresie, w jakim odmawiają prawa do zwrotu akcyzy podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej/eksportu wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, ale który nie jest ani podatnikiem ani podmiotem nabywającym takie wyroby bezpośrednio od podatnika,
  • biorąc zaś pod uwagę tę niezgodność podmiot taki jak Spółka ma prawo powoływać się na bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy, a organy podatkowe, mając na względzie tę niezgodność zobowiązane są stosować przepisy Dyrektywy, jako integralną część krajowego porządku prawnego.

1. Nieprawidłowa implementacja Dyrektywy

Należy zauważyć, iż dokonując implementacji norm Dyrektywy Horyzontalnej do polskiego porządku prawnego ustawodawca powinien mieć na uwadze cel i motywy Dyrektywy, a w szczególności;

  • Motyw 10: „Warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ moją one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego”;
  • Motyw 26: „Należy doprecyzować, nie naruszając przy tym ogólnej struktury, przepisy podatkowe i proceduralne odnoszące się do przemieszczania wyrobów, od których podatek akcyzowy został zapłacony w państwie członkowskim”;
  • Motyw 28: „W przypadkach, gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności zdefiniowanie pojęcia „celów handlowych”;

oraz treść art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Horyzontalnej:

  • „ 1. Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim.(...)
  • 6. Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim”.

Wskazać należy, iż żaden przepis Dyrektywy nie upoważnił władz państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Co więcej, brzmienie przepisów Dyrektywy wskazuje, że regulacja w kształcie zaproponowanym przez ustawodawcę krajowego narusza podstawowe zasady podatku akcyzowego i zaprzecza istocie tego podatku.

Zgodnie z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego jest on należny w kraju, w którym ma miejsce dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W przypadku, gdy w wyniku wywozu towarów zmienia się kraj konsumpcji wyrobów powstaje obowiązek podatkowy w tym nowym państwie, w poprzednim zaś powstaje uprawnienie do zwrotu zapłaconego podatku. Celem Dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie, w którym przeznaczono ten wyrób do konsumpcji. Przez pryzmat tej zasady powinny być interpretowane zarówno przepisy Dyrektywy, jak i implementujące je na gruncie prawa krajowego przepisy ustawy.

Ponadto podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się tym, iż akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych. Konsekwentnie, każda następna transakcja po zadeklarowaniu lub określeniu kwoty akcyzy, której przedmiotem będą te same wyroby akcyzowe nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany, jako podatnik akcyzy.

W celu zapewnienia realizacji powyższych zasad w art. 33 ust. 6 Dyrektywy wprowadzono mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, które są po dopuszczeniu do konsumpcji przemieszczane do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji.

Obecna krajowa regulacja podatkowa, odczytywana wyłącznie literalnie, może jednak prowadzić do błędnego wniosku i w konsekwencji podwójnego opodatkowania tych samych wyrobów, co byłoby sprzeczne również z zasadą jednofazowości akcyzy. Ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w przypadku dokonania WDT lub eksportu prowadzi do zapłaty podatku zarówno przez:

  • podatnika akcyzy w państwie wysyłki jak i
  • podatnika akcyzy w państwie dostawy/wysyłki.

Podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym stoi w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami tego podatku.

W przypadku przechowywania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w państwie członkowskim innym niż to, w którym nastąpiło pierwotnie dopuszczenie do obrotu podatek ma zostać zwrócony lub umorzony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być, więc interpretowane w sposób, w który nie da się pogodzić z brzmieniem i celem regulacji unijnej. Treść art. 33 Dyrektywy nie pozostawia państwom członkowskim luzu decyzyjnego, pozwalającego na wprowadzenie jakichkolwiek dodatkowych regulacji, które by ten zwrot podważały.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym art. 60 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) nie zawierał ograniczenia podmiotowego uprawnionych do zwrotu akcyzy:

Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytoriom państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Zawężenie kategorii podmiotów, uprawnionych do otrzymaniu zwrotu akcyzy, na gruncie nowej ustawy, jak wynika to z uzasadnienia do projektu ustawy, zostało wprowadzone w celu zapewnienia lepszej kontroli obrotu wyrobami akcyzowymi podlegającymi WDT czy eksportowi. Jak wskazuje się jednak w doktrynie, jak również w orzecznictwie:

„Powyższe istotne ograniczenie zakresu podmiotowego osób uprawnionych do zwrotu akcyzy budzi jednak wątpliwości, co do zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Dyrektywa horyzontalna, jak również nowa Dyrektywa Horyzontalna wskazują bowiem, iż państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy „opłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego. Przepisy wspólnotowe upoważniają oczywiście poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednakże procedury te nie mogą powodować, iż zwrot w ogóle nie będzie możliwy dla pewnej kategorii dostawców (w przypadku Polski dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi). W rezultacie należy uznać, że przepisy wspólnotowe dają prawo do zwrotu akcyzy również tym kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, którzy posiadają niezbędne dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz inne dokumenty wymagane przez przepisy akcyzowe” (tak: Komentarz. Akcyza. Parulski 5., LEX Zolo.).

2. Stanowisko sądów

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę było wielokrotnie potwierdzane przez sądy administracyjne, czego przykładem są następujące wyroki:

  • wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r,. o sygn. I FSK 231/13:
    W przypadkach gdy wyroby akcyzowe po ich dopuszczeniu do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim, należy ustalić, że podatek akcyzowy jest wymagalny w tym drugim państwie członkowskim. W tym celu konieczne jest w szczególności „definiowanie pojęcia „celów handlowych”.” Tym samym wyrażona została, obok zasady jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji, zasada zwrotu podatku rozwinięta w art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy, która, zdaniem Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, nie daje podstaw do twierdzenia, że państwo członkowskie jest uprawnione do ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy w sytuacji, gdy jednak wyroby nie zostały w danym kraju dopuszczone do konsumpcji”;
  • wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. o sygn. I GSK 360/12:
    W sytuacji więc, gdy w rozpoznawanej sprawie nie jest podważana okoliczność zapłaty akcyzy przez P. O. CA., od której – za pośrednictwem O. P. Sp. z o.o. – Spółka nabyła stanowiący przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrób akcyzowy, ani też okoliczność dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy tego wyrobu akcyzowego, to za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji o niegodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, w zakresie w jakim zdeterminowana ma została treścią ograniczeń podmiotowych wynikających z prawo krajowego”;
  • wyrok (prawomocny) WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2012 r., o sygn. III SA/Wa 1625/11
    Zdaniem Sądu zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany wyżej przepis Dyrektywy Horyzontalnej nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji pisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki.(...) Sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (...) Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, w kontekście stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy mogą być zastosowane bezpośrednio, gdyż spełniają ww. wymogi. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika bowiem, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w wyżej opisanym stanie faktycznym”;
  • wyrok (prawomocny) WSA w Warszawie w wyroku o sygn. III SA/Wa 2725/11:
    Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych”.

Należy zaznaczyć, iż bez znaczenia pozostaje fakt, iż część powoływanego orzecznictwa dotyczy nieobowiązującej już Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania Dz. Urz. UE. L. 76.1 ze zm.). Przepisy obecnie obowiązującej Dyrektywy Horyzontalnej nie zmieniają bowiem zasady i istoty dokonywanego zwrotu w podatku akcyzowym w sytuacji przedstawionej w niniejszym piśmie.

3. Bezpośrednie stosowanie Dyrektywy

Biorąc pod uwagę powyższe, w takim przypadku powinny znaleźć zastosowanie bezpośrednio wskazane powyżej postanowienia Dyrektywy Horyzontalnej, jako stanowiące integralną część krajowego porządku prawnego.

Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska została zobligowana do przyjęcia dorobku prawnego wspólnoty Europejskiej acquis communautaire. Oznacza to, że instytucje stanowiące i stosujące prawo w Polsce zobowiązane są do respektowania prawa wspólnotowego – nie tylko poprzez stanowienie, ale i przez stosowanie prawa zgodnie z obowiązującym prawem wspólnotowym.

Szczególną rolę wśród aktów prawa pochodnego pełnią Dyrektywy. Akty te na mocy art. 249 Traktatu TWE kierowane są do Państw Członkowskich, a ich celem jest harmonizacja prawa wspólnotowego. Państwo członkowskie jest obowiązane do wykonania Dyrektywy w pierwszym rzędzie w drodze ustanowienia odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego zgodnych z postanowieniami Dyrektywy.

W przypadku, gdy państwo nie implementuje postanowień Dyrektywy do krajowego systemu prawnego w wyznaczonym terminie lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom Dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Poprzez bezpośrednią skuteczność rozumie się możliwość powołania przez jednostki przepisów Dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi, o ile postanowienia danej Dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe.

Należy podkreślić, że zasada bezpośredniego skutku obowiązuje – zgodnie z orzecznictwem Trybunału sprawiedliwości UE (dalej TSUE) – w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi (Wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innenstadt, Case 8-81, European Court Reports 1982, str. 52, par. 47) i dotyczy wszystkich etapów postępowania oraz w żadnej mierze nie jest uzależniona od formalnego stwierdzenia zgodności lub sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Potwierdza to wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. (Fratelli Costanzo Sp A przeciwko Gminie Mediolan – Sprawa C-103/88), w którym ETS orzekł, że „podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego”.

W tym samym wyroku TSUE stwierdził także, że jeżeli postanowienia Dyrektyw są, jeśli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, jednostka może się na tych postanowieniach oprzeć przeciwko państwu w sytuacji, gdy państwo nie wprowadziło Dyrektywy do prawa krajowego przed upływem przewidzianego w niej terminu lub gdy nie stosuje Dyrektywy w prawidłowy sposób. Jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach Dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (...) zobowiązanie są do stosowania tych postanowień”.

Podobne stanowisko TSUE zajął w sprawie C-106/77 Amministrazione delia Finanse delio Stato przeciwko Simmenthal Sp A stwierdzając, że sąd krajowy (a także organ administracji), który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepis prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego bez względu na to, czy ostał on wydany wcześniej, czy później niż prawo wspólnotowe.

Analogiczne konkluzje znaleźć można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08 wskazał, że „stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu Dyrektyw wspólnotowych, aby osiągnąć cel tych Dyrektyw, a w ten sposób zrealizować art. 249 ust. 3 TWE. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących Dyrektywę w sposób z nią niezgodny”.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Gl 105/08, w którym Sąd stwierdził, że „zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, (...)„ że organy podatkowe moją obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego”.

Z kolei w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., sygn. III SA/Gl 820/06 sąd ten podkreślił, że „stosowanie prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku ciąży na organach podatkowych nie tylko w ramach postępowań, tzw. wymiarowych, ale także w toku wydawania wiążących informacji podatkowych”.

Należy zauważyć, że zasada bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego ma również podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi, że „Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami”.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie przepisy wspólnotowe powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie, jako że postanowienia Dyrektywy są bezwarunkowe, jasne i precyzyjne, a tym samym Spółka ma prawo powołać się bezpośrednio na ich stosowanie z pominięciem regulacji polskich sprzecznych z tymi postanowieniami. Po stronie organu podatkowego zgodnie z zasadą legalizmu leży obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, w tym prawa europejskiego, które jest integralną częścią krajowego porządku prawnego.

W związku z powyższym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy przy zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w związku z wyrokiem NSA, sygn. I GSK 127/16, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 27 marca 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) zwaną dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

  1. produkcja wyrobów akcyzowych;
  2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
  3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
  4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
  5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
  6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

  1. podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
  2. podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

– na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W myśl art. 82 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

  1. podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
  2. podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

– na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

  1. dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
  2. potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5;
  3. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

W myśl art. 82 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

  1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
  2. udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

Właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w ust. 1 i 3-4a (art. 82 ust. 6 ustawy ((w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.)) ).

W myśl art. 82 ust. 7 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy dokonywania zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, minimalną kwotę zwrotu oraz wzór wniosku o zwrot akcyzy, uwzględniając:

  1. konieczność zapewnienia informacji dotyczących ilości dostarczanych wewnątrzwspólnotowo lub eksportowanych wyrobów akcyzowych;
  2. konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy;
  3. ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy.

Zgodnie z powyższą delegacją ustawową wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, zwane dalej „rozporządzeniem” (Dz. U. nr 157, poz. 1053), w którym określono:

  1. tryb zwrotu akcyzy,
  2. terminy zwrotu akcyzy,
  3. minimalną kwotę zwrotu akcyzy,
  4. wzór wniosku o zwrot akcyzy

– w przypadkach dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana (§ 1 ust. 1 rozporządzenia).

Wskazać w tym miejscu należy, że zasadnicze kwestie dotyczące poboru podatku akcyzowego uregulowano w przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12).

Zgodnie z art. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE, niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych i energię elektryczną objętych dyrektywą 2003/96/WE.

Zgodnie z art. 9 dyrektywy Rady 2008/118/WE, stosuje się warunki wymagalności i stawki podatku akcyzowego obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, w dniu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Państwa członkowskie stosują te same procedury do wyrobów krajowych oraz do wyrobów pochodzących z innych państw członkowskich.

W myśl art. 11 ww. dyrektywy, oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ww. dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim.

Na użytek niniejszego artykułu „przechowywanie do celów handlowych” oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32.

Z kolei w myśl art. 33 ust. 6 ww. dyrektywy, podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim.

Z przytoczonej regulacji dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku „nieskonsumowania” danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady nie zostały ograniczone podmiotowo. W dyrektywie nie upoważniono też państwa członkowskiego do wprowadzenia takiego ograniczenia.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 127/16, wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy nie wprowadza ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika. Powyżej przytoczony przepis dyrektywy daje zatem prawo do zwrotu akcyzy wszelkim nabywcom, nie tylko pierwszym, ale również kolejnym pośrednikom w obrocie wyrobami akcyzowymi, o ile oczywiście dysponują oni niezbędnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terenie kraju oraz innymi dokumentami wymaganymi przez przepisy akcyzowe. Przy czym podkreślić należy, że polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków. Z tego, że art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej w ogóle nie określa rodzajów podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, nie wynika uprawnienie państwa członkowskiego do zawężenia kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego.

W ocenie NSA, sygn. akt I GSK 127/16, Spółka w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju zakupionych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych. Tym samym – zdaniem NSA – Spółce przysługiwać powinno prawo do zwrotu podatku akcyzowego, bo choć krajowy ustawodawca uprawnienia tego nie przyznał w art. 82 ust. 1 i 2 ustawy zawężając krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy, to jednak takie uprawnienia należało wywieść wprost z powołanych przepisów dyrektywy horyzontalnej.

Reasumując, mając na uwadze wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 127/16, uznać należy, że Wnioskodawca w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu wyrobów opodatkowanych akcyzą w kraju zakupionych od podmiotu, który nie jest podatnikiem akcyzy, będzie mógł ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego w zakresie objętym pytaniem należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.