IPTPB3/423-195/13-4/PM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego w związku z posiadaniem przez Spółkę statutu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA powstanie dla Spółki w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków SKA lub ewentualnie w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.), reprezentowanej przez pełnomocnika, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 24 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-195/13-2/PM, (doręczonym w dniu 30 lipca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 8 sierpnia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że Wnioskodawca jest osobą prawną, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jako podmiot działający na rynku przewozowym w Polsce prowadzi działalność w zakresie autobusowej komunikacji publicznej regularnej i okazjonalnej. Wnioskodawca rozlicza się zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych i nie uiszcza zaliczek w formie uproszczonej.

Na moment rozważanej transakcji, Spółka będzie również akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”) z siedzibą w W., przy czym Spółka nie będzie komplementariuszem SKA.

Podstawową działalnością SKA jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (zgodnie z rodzajem przeważającej działalności na potrzeby REGON). Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA będzie miał prawo do udziału w zyskach osiąganych przez SKA (jeżeli SKA wygeneruje zysk zarówno za poprzednie lata obrotowe jak i od początku roku podatkowego). Zasady podziału zysku objęte są treścią statutu SKA, przy czym podział zysku za dany rok obrotowy - w części przypadającej akcjonariuszom - dokonywany będzie każdorazowo na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych). Co więcej statut SKA będzie upoważniał komplementariusza SKA - za zgodą Rady Nadzorczej SKA - do wypłaty wspólnikom (akcjonariuszom) SKA zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, o ile SKA będzie posiadać środki wystarczające na jej wypłatę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego w związku z posiadaniem przez Spółkę statutu akcjonariusza w SKA, obowiązek podatkowy związany z uczestnictwem w SKA powstanie dla Spółki w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków SKA lub ewentualnie w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Nią jako akcjonariusza SKA z tytułu udziału w zyskach SKA będą powstawać dla Spółki w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zysków SKA lub ewentualnie w dacie podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy.

Jak stanowi art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), SKA jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za jej zobowiązania co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Jako osobowa spółka prawa handlowego, SKA pozbawiona jest osobowości prawnej. W konsekwencji nie ma ona również odrębnej osobowości na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (jest „transparentna podatkowo”) a tym samym samym nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Dochód uzyskany przez SKA opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, zgodnie z właściwymi ze względu na jego formę prawną uregulowaniami prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy CIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wnioskodawca wskazuje, że wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym SKA, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jak wynika z powyższych uregulowań, uczestnictwo Wnioskodawcy (jako akcjonariusza) w SKA, która prowadzić będzie działalność gospodarczą, będzie prowadziło do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Przychód Wnioskodawcy związany z uczestnictwem w SKA powinien być określony proporcjonalnie do prawa Podatnika do udziału w zysku tej spółki.

Powyższe nie przesądza jednak w ocenie Wnioskodawcy o tym, kiedy Wnioskodawca zobowiązany będzie rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w SKA oraz czy będzie zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek.

Przychód z działalności gospodarczej

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, co do zasady, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Odnośnie przychodu należnego zawartego w dyspozycji art. 12 ust. 3 ustawy CIT nie zawiera definicji tego pojęcia. Sięgając do jego słownikowego znaczenia, należy stwierdzić, że „należny” to przysługujący, należący się komuś lub czemuś, zaś „należeć się” to przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1988 r.).

Idąc tropem przywołanego przez Słownik Języka Polskiego pojęcia „długu”, należy odwołać się do uregulowań prawa cywilnego, zgodnie z którym dług (zobowiązanie) polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego). Jednocześnie z powstaniem długu powstaje u strony uprawnionej wierzytelność.

Powyższe definicje nie pozostawiają wątpliwości, że przychód może być uznany za „należny” wyłącznie, jeżeli istnieje podstawa, na której uprawniony może się skutecznie domagać zapłaty.

Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu, gdzie wskazuje się, że pojęciu „kwota należna” najbardziej odpowiada określenie długu (pieniężnego). Zatem kwota należna powstaje wówczas, gdy po stronie dłużnika powstaje obowiązek świadczenia. Od tego czasu możemy w zasadzie mówić o przychodzie (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Stanowisko to potwierdzone zostało również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 1028/06), ,,Ustawa nie definiuje terminu „kwoty należnej”; w orzecznictwie i piśmiennictwie przeważa zaś pogląd zbieżny z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, a podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, iż cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. (...) Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)”. (...) Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

W świetle powyższego Wnioskodawca jest zdania, że jego przychód jako akcjonariusza SKA powstanie najwcześniej w momencie, w którym będzie mógł skutecznie na gruncie prawa handlowego domagać się wypłaty dywidendy, tj. w dacie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy.

Charakterystyka SKA

SKA została przez ustawodawcę zaliczona do spółek osobowych, jednak jej konstrukcja stanowi połączenie elementów typowych zarówno dla spółek osobowych, jak i dla spółek kapitałowych. Zadaniem tej spółki jej umożliwienie połączenia interesów dwóch kategorii wspólników: tzw. „inwestorów aktywnych” (komplementariuszy) i tzw. „inwestorów pasywnych” (akcjonariuszy). SKA nastawiona jest na poszukiwanie dużej ilości inwestorów pasywnych, zapewniających źródła finansowania, czemu służy m.in. prawo emisji przez SKA we własnym imieniu akcji. Konsekwencją takiego ukształtowania tego typu spółek jest osłabienie charakterystycznego dla pozostałych spółek osobowych znaczenia substratu osobowego (w przypadku akcjonariuszy, uprawnienia z tytułu uczestnictwa w spółce związane są z akcją, nie zaś z osobą wspólnika).

Udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej (podobnie jak lokata bankowa, lokata w fundusze inwestycyjne, akcje, udziały spółek kapitałowych), a nie przejawem aktywności gospodarczej. Akcjonariusz jest jedynie inwestorem pasywnym, lokującym wolne środki finansowe, podczas gdy komplementariusz pełni rolę wspólnika aktywnego, prowadzącego przedsiębiorstwo SKA. Akcjonariusz przystępuje do spółki nie w celu realizowania własnych zamierzeń, ale w celu osiągnięcia zysku z pracy innych osób.

Odzwierciedleniem takiej konstrukcji SKA i odrębności pozycji komplementariusza i akcjonariusza tego typu spółki jest art. 126 § 1 KSH, zgodnie z którym w sprawach nie uregulowanych w sposób odrębny, do SKA stosuje się:

  • w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś
  • w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Należy zauważyć, że odrębność sytuacji prawnej akcjonariuszy SKA dostrzeżona została także na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż pozostali wspólnicy spółek osobowych (ale podobnie jak wspólnicy spółek kapitałowych), akcjonariusze SKA nie ponoszą osobistej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki.

Udział akcjonariusza w zysku SKA

Zgodnie z art. 147 § 1 KSH, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższy przepis należy interpretować zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, który stanowi, że o ile do udziału w zyskach komplementariuszy stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, o tyle do udziału w zyskach akcjonariuszy w SKA stosuje się przepisy dotyczące dywidend z spółek akcyjnych. W konsekwencji, akcjonariusz SKA uczestniczy w zysku SKA proporcjonalnie do posiadanych akcji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku akcjonariusza spółki akcyjnej (tak m.in. prof. dr hab. J. A. Strzępka w komentarzu do art. 147 KSH, w: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, 2009 r.).

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 2 KSH, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

W myśl art. 146 § 2 KSH, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga uchwały walnego zgromadzenia SKA podjętej pod rygorem nieważności za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są zgodnie z art. 348 § 2 KSH akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jeżeli zatem akcjonariusz SKA dokona zbycia akcji przed datą uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy nawet w sytuacji, gdy zysk zostanie wypracowany przez SKA w okresie, gdy był jej akcjonariuszem. Brak jest prawnej możliwości domagania się przez takiego akcjonariusza prawa do zysku w proporcji przypadającej mu w stosunku do posiadania akcji. Prawo do zysku mają wyłącznie ci akcjonariusze, którzy posiadali akcje na dzień podziału zysku. Należy podkreślić, że przeciwne zasady obowiązują w odniesieniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. W ich przypadku prawo do udziału w zysku przysługuje nawet, jeżeli wspólnik wystąpił ze spółki, w stosunku do zysków wynikających z interesów prowadzonych przez spółkę w okresie, gdy był jej wspólnikiem.

Podsumowując powyższe Wnioskodawca stwierdza, że wierzytelność o udział w zysku SKA, tj. wierzytelność w postaci prawa do dywidendy, a tym samym przychód należny powstanie dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA dopiero wtedy, gdy spełnione będą następujące przesłanki:

  • SKA osiągnie zysk, który będzie mógł zgodnie z prawem handlowym zostać przeznaczony do podziału między wspólników,
  • zysk zostanie wykazany w sprawozdaniu finansowym SKA,
  • sprawozdanie finansowe zostanie zbadane przez biegłego rewidenta,
  • sprawozdanie zostanie zatwierdzone przez walne zgromadzenie SKA,
  • część zysku za rok obrotowy przypadająca akcjonariuszom zostanie podzielona przez walne zgromadzenie SKA za zgodą wszystkich komplementariuszy,
  • na dzień podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podziale przypadającej akcjonariuszom części zysku będą przysługiwały Wnioskodawcy akcje SKA.

Dopóki nie zaistnieją wszystkie wymienione powyżej przesłanki nie powstanie dla Wnioskodawcy przychód należny w rozumieniu ustawy CIT.

Zasadność ustalania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg SKA

Przyjęcie, że w trakcie roku podatkowego (przed uzyskaniem prawa do dywidendy) powstaje u akcjonariusza przychód oraz obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy CIT wiązałoby się z koniecznością comiesięcznego określania dochodu akcjonariusza na podstawie ksiąg prowadzonych przez SKA i odprowadzania zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, tak jak ma to miejsce w przypadku opodatkowania komplementariusza. W ocenie Podatnika, stawianie akcjonariuszom tego rodzaju wymogów nie może zostać zaakceptowane.

Należy zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy obowiązek podatkowy ustalany był według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas, przez który dany akcjonariusz posiadał akcje SKA i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Trzeba jednak ponownie podkreślić, że uprawnienie do udziału w zysku SKA przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którzy na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku posiadają akcje spółki. Opisane operacje rachunkowe dokonywane byłyby zatem wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych. Byłyby przy tym całkowicie oderwane od realiów prawnych i ekonomicznych, bowiem zbywający akcje akcjonariusz nigdy nie będzie miał jakiegokolwiek prawa do partycypacji w przychodach i kosztach SKA, ustalonych za okres, w którym był wspólnikiem.

Opisana praktyka mogłaby prowadzić również do wielokrotnego opodatkowania zysku wypracowanego przez SKA - raz u akcjonariusza w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy CIT oraz ponownie, jako faktycznie uzyskane świadczenie pieniężne u nabywcy akcji otrzymującego dywidendę. Wielokrotne opodatkowanie nie wystąpiłoby w przypadku, gdyby przez cały rok podatkowy akcjonariuszem SKA był ten sam podmiot. Taka interpretacja oznaczałaby zarazem, że zgodny z uregulowaniami prawa handlowego obrót akcjami jest ograniczany przepisami prawa podatkowego.

Ponadto, do bezzasadnych, w ocenie Wnioskodawcy, skutków podatkowych doszłoby w sytuacji, w której po zakończeniu roku obrotowego walne zgromadzenie SKA odmówiło podziału przypadającej akcjonariuszom części zysku (i zadecydowało, np. o przeznaczeniu go na kapitał zakładowy lub też pokrycie strat z lat ubiegłych).

Reasumując, Wnioskodawca jest zdania, że w związku z uczestnictwem w SKA w roli akcjonariusza będzie uzyskiwał przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ustawy CIT). Przychodem będzie wartość przyznanej dywidendy brutto w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, który nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy CIT.

Na poparcie takiego stanowiska Wnioskodawca przywołuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), gdzie za przychód należny akcjonariuszowi z tytułu jego partycypacji w SKA uznano jedynie kwoty faktycznej otrzymanej dywidendy (a nie jedynie należnej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA). Zgodnie z nią „(...) wstanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) Spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.)”.

W uzasadnieniu uchwały NSA podniósł m.in., że przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. „Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Wnioskodawca zaznacza, że w dniu 11 maja 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), w której potwierdził, iż „(...) kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”)”.

Reasumując, dochodem Wnioskodawcy będzie jedynie kwota zatwierdzonej przez walne zgromadzenie dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie podjęcia przez walne zgromadzenie SKA stosownej uchwały o podziale zysku lub zaliczki na poczet zysku, przez co Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.).

Jako spółka osobowa prawa handlowego, spółka komandytowo-akcyjna nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. W myśl natomiast art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazane zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Analogiczne regulacje zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawodawca wyróżnia kategorię „przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” - przychodów, które są przypisywane podatnikom w związku z posiadaniem przez nich udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Udział w spółce niebędącej osobą prawną oznacza uczestnictwo w takiej spółce - bycie jej wspólnikiem.

Omawiane przepisy przewidują przy tym ściśle określony sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych. Kryterium, w oparciu o które ustala się wartość przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jakie należy przypisać poszczególnym wspólnikom tej spółki, jest prawo wspólników do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca nie wprowadził przy tym regulacji, które pozwalałyby na odstępstwo od ww. zasady ustalania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną poprzez zastosowanie innego niż prawo do udziału w zysku spółki kryterium służącego przypisywaniu skutków działalności spółki jej wspólnikom. W szczególności, nie można skutecznie ustalić takiego innego kryterium w statucie spółki niebędącej osobą prawną.

Należy przy tym podkreślić, że prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie Kodeksu spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym podziału oraz w majątku polikwidacyjnym spółki. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną nie są rozpoznawane na poziomie spółki (spółka taka jest transparentna podatkowo), ale są przypisywane jej wspólnikom będącym podatnikami podatków dochodowych jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki za przychody wspólnika na podstawie art. 12 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Ustalone w powyższy sposób - tj. z uwzględnieniem ogólnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną - przychody i koszty uzyskania przychodów podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być przez niego uwzględniane na bieżąco przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy, a następnie - dla potrzeb rozliczenia rocznego podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że pomimo, iż przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształcił się pogląd o istnieniu podstawy stosowania wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jej komplementariuszem odmiennych zasad opodatkowania niż w stosunku do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników innych spółek niemających osobowości prawnej.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem - obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Uwzględniając główną tezę wynikającą z ww. uchwały oraz biorąc pod uwagę późniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, Minister Finansów wydał w dniu 11 maja 2012 r. interpretację ogólną o sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125. W treści tej interpretacji ogólnej zalecono interpretację przepisów o podatku dochodowym, zgodnie z którą przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku takiej spółki powstaje z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

Jak wskazano w treści ww. interpretacji ogólnej, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ww. ustawy uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem, z datą podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

Wobec powyższego, kwota dywidendy przyznanej akcjonariuszowi spółki komandytowo -akcyjnej będącemu osobą prawną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód tego akcjonariusza.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, należy zatem uznać, że przychodami Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będą dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy, przy czym, jak wskazywano powyżej, datą powstania takiego przychodu jest dzień podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony zostanie dzień dywidendy - ten dzień (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub ewentualnie dzień podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych, jakie wywołają po jego stronie opisane zdarzenia przyszłe należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa X.