IPPB1/415-1092/11-2/ES | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariuszaspółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych?,2. Czy wyżej opisane przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej na leży kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalnościgospodarczej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 07.12.2011 r. (data wpływu 12.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem - jest nieprawidłowe,
  • ustalenia źródła przychodu z udziału w spółce komandytowo–akcyjnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.12.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz ustalenia źródła przychodu z udziału w spółce komandytowo–akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym Jest on również komandytariuszem spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu akcesoriami oświetleniowymi i meblowymi. Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA). Planowane jest, iż dotychczasowi komandytariusze Spółki po przekształceniu uzyskają status akcjonariuszy SKA.

Planowane jest, iż SKA w przypadku osiągnięcia dochodu, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, uzyskaniu zgody komplementariuszy oraz dokonaniu podziału zysku w formie uchwały, będzie dokonywać wypłaty dywidendy w roku następującym po roku, w którym osiągnięto dochód. Możliwe jest również, iż dywidenda przypadająca dla akcjonariuszy nie będzie wypłacana przez okres kilku kolejnych lat. Sposób podziału zysku, w tym jego część przypadającą na każdego z komplementariuszy oraz na każdą akcję, zostanie określony w umowie SKA lub też będzie modyfikowany odpowiednimi uchwałami wspólników spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych...,
  2. Czy wyżej opisane przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej na leży kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy na oba pytania należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodami wynikającymi z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niezbędne jest najpierw ustalenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczać związane z nim przychody Art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH) wskazuje, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej U PDOP) : stanowi, iż spółki niemające osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek kapitałowych w organizacji, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: UPDOF) wskazuje, iż „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF mówi zaś o przychodach uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej przez osoby fizyczne. Ten ostatni przepis określa więc zasady opodatkowania zarówno osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych, które są wspólnikami spółek osobowych.

Art. 9a ust. 1 UPDOF wskazuje, iż dochody uzyskane ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 UPDOF. Z kolei art. 9a ust. 2 UPDOF umożliwia podatnikom uzyskującym dochód z prowadzenia działalności gospodarczej do zastosowania wobec nich zasad opodatkowania określonych w art. 30c UPDOF.

Powyższe przepisy w sposób jednoznaczny stanowią, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjną, ale wspólnicy tejże spółki.

Art. 5b ust. 2 UPDOF wprowadza zasadę, iż przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej w tym również w spółce komandytowo-akcyjnej są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zasada ta dotyczy wszystkich wspólników spółek prawa handlowego nieposiadających osobowości prawnej, w tym również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych. Przedmiotowe rozumowanie znajduje również potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 4 UPDOF, który wśród dochodów z kapitałów pieniężnych wymienia jedynie dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedmiotowy przepis wprost wskazuje, iż do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych można zaliczyć jedynie dywidendy wypłacane przez podmioty posiadające osobowość prawną, zaś spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej. Wobec powyższego dochody osiągnięte przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy wypłacanej przez tą spółkę nie mogą być kwalifikowane jako dochody z kapitałów pieniężnych wskazanych w art. 17 UPDOF. Na poprawność przedmiotowej interpretacji wskazuje również treść art. 30a ust 1 pkt 4 UPDOF który opodatkowuje stawką podatku w wysokości 19 % m.in. przychody z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przedmiotowy przepis określający stawkę opodatkowania od dywidend nie obejmuje dywidend wypłacanych przez spółki komandytowo-akcyjne, w związku z nieposiadaniem przez te spółki osobowości prawnej.

Należy wskazać, iż już z gramatycznej wykładni przepisów UPDOF takich jak art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 wynika, iż dochody uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższą tezę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 1626/09 w którym stwierdzono iż: „Analiza przepisów u.p.d.o.f. doprowadziła Sąd do przekonania, że stanowisko Ministra Finansów uznające przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej -jest prawidłowe.” Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925109, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 Art. 8 ust. 1 UPDOF stanowi iż przychody wynikające z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej, tym również spółce komandytowo-akcyjnej, są określane proporcjonalnie do udziału podatnika w zyskach takiej spółki, zaś przychody te co do zasady łączy się z innymi przychodami opodatkowanymi zgodnie z art. 27 ust. 1 UPDOF. Przedmiotowy przepis wprowadza również domniemanie równego udziału w zyskach takich podmiotów, o ile treść np. umowy spółki lub uchwały o podziale zysku nie stanowi inaczej. W przedmiotowym stanie faktycznym wysokość dochodu osiągniętego przez SKA przypadającego na Wnioskodawcę zostanie określona w umowie SKA albo uchwale dotyczącej podziału zysku tejże spółki za dany okres. Trzeba wskazać, iż użyte w art. 8 ust. 1 UPDOF sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy interpretować z uwzględnieniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przedmiotowe stanowisko jest akceptowane przez orzecznictwo Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 wskazał, iż: „Tak więc użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.”

W celu ustalenia statusu akcjonariusza oraz charakteru dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo-akcyjną niezbędna jest analiza przepisów KSH. Art. 126 § 1 pkt 2 KSH stanowi, iż w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, w tym również w kwestiach dotyczących dywidendy, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W związku z powyższym należy przyjąć, iż zgodnie z art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariusz tejże spółki nabywa dopiero w momencie wykazania w sprawozdaniu finansowym zysku spółki oraz powzięciu, za zgodą wszystkich komplementariuszy, uchwały o podziale zysku spółki przypadającego na akcjonariuszy. Powoduje to, iż prawo do dywidendy powstaje tylko w sytuacji przeznaczenia odpowiedniej części zysku spółki komandytowo-akcyjnej do podziału przez jej walne zgromadzenie. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH uprawnionymi do otrzymania dywidendy są osoby posiadające akcje spółki w dniu powzięcia uchwały o podziale dywidendy albo w innym dniu określonym uchwałą (dzień dywidendy). Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż prawo do zysku jest związane z akcją, a nie z osobą wspólnika tj. akcjonariusza. Prowadzi to do wniosku, że o przysługiwaniu dla danej osoby roszczenia o wypłatę dywidendy decyduje fakt posiadania przez nią akcji w dniu dywidendy. Dopiero w wyniku podjęcia przedmiotowej uchwały po stronie akcjonariuszy posiadających akcje, w dniu wskazanym w tejże uchwale, powstanie roszczenie o wypłatę przydającej na nie dywidendy. Wcześniej akcjonariusze nie mają skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Należy więc uznać, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje roszczenie o wypłatę przypadającego na posiadane przez niego akcje zysku z tejże spółki jedynie w sytuacji spełnienia powyższych wymogów. Dopiero po ich spełnieniu nabywa on wierzytelność w postaci prawo do dochodzenia wypłaty należnego mu zysku. Do tego momentu posiada on jedynie ekspektatywę roszczenia o wypłatę należnego mu zysku. Analogiczne stanowisko zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 stwierdził iż: „Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (...)„. Identyczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Art. 14 UPDOF określa zasady dotyczące momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF. Zasady te, na mocy art. 5b ust. 2 UPDOF, stosuje się również do określenia momentu powstania przychodu wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, w tym również spółki komandytowo-akcyjnej. Art. 14 ust. 1 UPDOF wskazuje, iż za przychód z działalności gospodarczej są uznawane „kwoty należne” choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „kwoty należne”. W związku z powyższym niezbędne jest odwołanie się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją słowa „należny” oznacza ono,,(...) przysługujący, należący się komuś lub czemuś” (Słownik język polskiego tom II pod red. M. Szymczak Warszawa 1993 s. 267) zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę.” (Słownik język polskiego, tom II, pod red. M. Szymczak, Warszawa 1993 s 267). Należy więc przyjąć, iż kwoty należne są to kwoty które z jednej strony komuś przysługują (należność), a z drugiej stanowią czyjś dług (zobowiązanie). Przedmiotowa definicja wskazuje wprost, iż za kwoty należne mogą być uważane jedynie takie w stosunku do których uprawniony (wierzyciel) może skutecznie domagać się ich zapłaty od obowiązanego (dłużnika). Takie też stanowisko zajmuje orzecznictwo. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 771/08 stwierdził iż: „Nie można (...) mówić o powstaniu przychodu jeśli nie było podstawy prawnej na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09. Tak więc sformułowanie „kwoty należne” użyte w art. 14 ust. 1 UPDOF oznacza przychody wynikające z działalności gospodarczej, które stają się wymagalną wierzytelnością, choćby nie zostały faktycznie uiszczone. Trzeba zatem przyjąć, iż przedmiotowy zwrot wskazuje na zasadę, iż tożsamy jest moment wymagalności świadczenia z momentem powstania obowiązku podatkowego. Analogiczne stanowisko zajmuje również orzecznictwo Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2007 w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1028/06 wskazał, iż „Przychód powstaje w momencie w którym wymagalne stało się roszczenie o zapłatę, a więc w dacie, gdy skarżący mógł najwcześniej domagać się zapłaty (...).„ oraz iż,,(...) cecha „należności” dotyczy kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego.” Powyższe wprost wskazuje, iż nie można uznać za przychód z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej kwot, które nie stanowią wymagalnych wierzytelności w świetle prawa cywilnego.

Zasada zawarta w art. 14 ust. 1 UDPOF ulega doprecyzowaniu w kolejnych ustępach przedmiotowego artykułu. Art. 14 ust. 1c UDPOF wskazuje, iż za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i m.in. dzień wydania rzeczy zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei art. 14 ust. 1i UPDOF „W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, le i lh, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty Wskazane w jego treści ust. 1c, 1e oraz 1h art. 14 UPDOF nie mają zastosowania do przychodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z powyższym należy przyjąć, iż do opodatkowania takich przychodów zastosowanie znajdzie art. 14 ust. li UPDOF - przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w momencie otrzymania przez niego dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytowo-akcyjną .

Art. 44 ust. 1 pkt 1 UPDOF stanowi, iż podatnicy osiągający dochody z tytułu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 UPDOF są obowiązani do samodzielnego obliczania i wpłacania w ciągu roku zaliczek na poczet podatku dochodowego według zasad określonych w art. 44 ust. 3 UPDOF. Art. 44 ust. 3 pkt 1 UPDOF stanowi, iż podatnik jest obowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek, począwszy od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe rozważania do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną trzeba zaznaczyć, iż jest on obowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w momencie, gdy osiągnięty przez niego z tego tytułu dochód przekroczył kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku. Przychodem, będącym podstawą do określenia dochodu, jest zaś, ja kto wykazano powyżej, wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda. Trzeba więc przyjąć, iż przychód akcjonariusza: powstanie dopiero w momencie wypłaty na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należnej mu dywidendy. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotową dywidendą nie są związane co do zasady żadne koszty uzyskania przychodu cała jej kwota będąca przychodem będzie równocześnie podlegającym opodatkowaniu dochodem akcjonariusza. W związku z powyższym, w sytuacji gdy akcjonariuszowi nie zostanie wypłacona dywidenda, to nie powstanie po jego stronie dochód, a w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast uzyskanie dochodu w postaci wypłaconej dywidendy, zgodnie z art. 44 ust 3 pkt 1 UPDOF, powoduje powstanie obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczki podatkowej za miesiąc w którym dany dochód został osiągnięty oraz wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu rocznym. Stanowisko to jest również podzielane przez orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09 wskazał iż: „W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Identyczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt SA/Wr1063/09.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska dochody dopiero w wyniku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale - w momencie wypłaty należnej mu na mocy tejże uchwały dywidendy, w kwocie przypadającej mu na jej podstawie. Stanowisko takie zajmuje również orzecznictwo. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09 stwierdził, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd (...)„że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f..” Identycznie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09 czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 818/11., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1 738/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 Analogiczny pogląd jest również zajmowany przez orzecznictwo na gruncie UPOOP Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 w którym wskazano iż „Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce (...) winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on bowiem przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy również wskazać, iż odmienna wykładnia zgodnie z którą również akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej są zobowiązani do obliczania i wpłacania comiesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo- akcyjną nie jest możliwa do zastosowania w praktyce. Po pierwsze akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zarówno akcjami imiennymi jaki akcjami na okaziciela. Oba typy akcji mogą być przedmiotem obrotu. Przepisy podatkowe nie przewidują rozwiązania sytuacji w której np. jedna i ta sama akcja na okaziciela zostanie najpierw zbyta przez osobę A na rzecz osoby B, a następnie tego samego dnia przez osobę B na rzecz osoby C. Przepisy UPDOF w takim przypadku nie dają odpowiedzi na pytanie w jaki sposób przypisać przychód na rzecz osoby B, gdyż niemożliwym jest określenie z dokładnością do minut i sekund poszczególnych transakcji z których miałaby wynikać dla spółki, a więc proporcjonalnie dla jej i dla jej wspólnika, strata albo dochód. Kolejnym nierozwiązywalnym problemem związanym z przyjęciem takiej wykładni jest w rzeczywistości oderwania obowiązku podatkowego od korzyści ekonomicznej w sytuacji gdy osoba posiadająca akcję zbywa ją po zakończeniu roku podatkowego, ale przed ustaleniem ostatecznej wysokości dywidendy i przed dniem dywidendy za dany rok. W takim przypadku osoba zbywająca akcję nie uzyskuje korzyści ekonomicznej w postaci dywidendy, zaś jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, zaś osoba która nabyła akcję i nie uiszczała podatku, otrzyma korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Trzeba jednocześnie podnieść, iż w przypadku zbycia akcji w trakcie roku podatkowego nie zostało określone czy zbywca czy też nabywca odpowiada za zaliczki na poczet podatku oraz który z tych podmiotów odpowiada za roczne rozliczenie podatku. W trakcie roku podatkowego podmioty dokonujące takiej transakcji nie mają również możliwości ustalenia czy spółka w ujęciu rocznym osiągnie dochód czy stratę, ani czy zostanie za dany rok wypłacona dywidenda, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W związku z powyższym nie mają oni możliwości uwzględnienia przedmiotowej okoliczności w cenie akcji określonej na potrzeby transakcji.

Należy również wskazać, iż uiszczanie miesięcznych zaliczek przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymano. Ten sposób opodatkowania mógłby również prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu w sytuacji częstego zbywania akcji gdyż niemożliwym jest określenie na podstawie obowiązujących przepisów czy zbywającemu czy nabywającemu akcje powinien zostać przypisany przychód spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w dniu zbywania akcji. Należy również wskazać, iż w związku z możliwością obrotu akcjami, a w szczególności akcjami na okaziciela, spółka komandytowo-akcyjna może nie posiadać informacji dotyczących aktualnego składu jej akcjonariatu tj. jakie podmioty posiadają jej akcje oraz ile akcji posiada każdy z akcjonariuszy. Uniemożliwia to przekazywanie tymże osobom odpowiednich informacji, które byłyby niezbędne do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku. Trzeba również zauważyć, iż przygotowanie tego typu informacji nakładałoby na spółkę komandytowo-akcyjną de facto obowiązek obliczania przychodu i kosztów przypadających na każdą z akcji każdego dnia za dany dzień z uwagi na możliwość codziennego zbywania akcji Przedmiotowe problemy będą szczególnie widoczne w przypadku wprowadzenia spółki komandytowo-akcyjnej na rynek NewConnect lub rynek regulowany prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie, gdzie jedna akcja może być przedmiotem wielu transakcji wciągu jednego dnia. Trzeba również wskazać, iż w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest możliwym ustalenie wysokości dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 24 UPDOF. Takie tez stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1738/09 w którym stwierdzono iż: „Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż związany z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Wnioskodawcy wyłącznie w odniesieniu do rzeczywiście wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Z kolei przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej w świetle UPDOF należy kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

  • momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem - jest nieprawidłowe,
  • ustalenia źródła przychodu z udziału w spółce komandytowo–akcyjnej - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

  • pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

  1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
  2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Prawo podatkowe przewidziało zatem generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika.

Odmienna interpretacja powyższych przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której regulacje zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uznać za martwe. W sposób oczywisty, byłoby to niezgodne z zasadą wykładni językowej „per non est”, która mówi, że nie wolno interpretować tekstów prawnych w taki sposób, aby ich pewne fragmenty okazały się zbędne, jak i sprzeczne z zasadami wykładni systemowej powyższych przepisów, a w szczególności z zasadą nakazującą uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Regulacje te w sposób jednoznaczny podatnikiem czynią wspólników spółek osobowych, a tym samym obowiązek opodatkowania przychodów w sposób bezsporny ciąży na wspólnikach spółki osobowej – m.in. spółki komandytowo-akcyjnej – niezależnie od zajmowanego w tej spółce statusu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni bowiem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do tych samych dochodów ale uzyskiwanych przez komplementariuszy czy też wspólników innych spółek osobowych. Wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie ma zatem znaczenia, który ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (spółki osobowej) uzyskuje ww. przychody. Bez znaczenia jest czy uzyskującym ww. przychody jest komplementariusz czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast badanie charakteru podmiotów podlegających opodatkowaniu, w przedmiotowej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w oparciu o uregulowania ustawy Kodeks spółek handlowych mogłoby prowadzić do błędnej interpretacji obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania zawartych w ustawie podatkowej a także do ich całkowitej modyfikacji.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

  1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
  2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Pomimo tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, co prowadzi do ustalenia przychodów, kosztów i dochodów spółki, to należy jednak pamiętać, iż przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy, nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Tak więc, w świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

  1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
  2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
  3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ww. art. 44), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Reasumując, stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przychód Wnioskodawca powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.