ILPB1/415-254/12-4/TW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Opodatkowanie dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: „Akcjonariusz”, Wnioskodawca”) jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej jako: „SKA”). SKA powstała w 2011 roku z przekształcenia spółki komandytowej, w której Wnioskodawca był komandytariuszem. Komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

W 2011 roku Akcjonariusz (jako wspólnik SKA) otrzymywał zaliczki na poczet zysku, przy czym wypłacone na rzecz wspólników zaliczki nie wyczerpały całej kwoty zysku wygenerowanego przez SKA w 2011 r. Niewykluczone, że w roku 2012 i kolejnych latach Akcjonariusz będzie otrzymywać zaliczki na poczet zysku i powyższa sytuacja będzie się powtarzać (wypłacone na rzecz wspólników zaliczki nie będą wyczerpywać całej kwoty zysku wygenerowanego przez SKA) lub w trakcie roku nie będą wypłacane zaliczki na poczet zysku, a wygenerowany zysk będzie reinwestowany. Po zakończeniu roku 2011, planowo również po kolejnych latach, podejmowana będzie uchwała wspólników dotycząca rozdysponowania zysku (np. uchwała o podziale i wypłacie zysku lub uchwała o pozostawieniu zysku w spółce i niewypłacaniu go wspólnikom/akcjonariuszom).

W odniesieniu do roku 2011 (i niewykluczone, że w stosunku do lat następnych) Wnioskodawca wpłacał zaliczki (niewykluczone, że w latach kolejnych będzie wpłacał) na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 44 ust. 6c pkt 1 ustawy PIT, w związku z wyborem i poinformowaniem urzędu skarbowego o uproszczonej formie wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Jednocześnie niewykluczone jest, że w latach następnych Wnioskodawca zrezygnuje z możliwości wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej (stosownie do art. 44 ust. 6c pkt 1 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 45 ustawy PIT, w terminie przypadającym na roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych Akcjonariusz we właściwym formularzu przewidzianym dla takiego rozliczenia wskaże (będzie wskazywać) kwotę podatku dochodowego obliczoną od faktycznie otrzymanych przez Akcjonariusza z SKA środków pieniężnych tytułem zaliczki na poczet zysku/dywidendy lub tytułem dywidendy (wypłaconej faktycznie na podstawie uchwały wspólników dotyczącej podziału zysku).

Uwzględniając powyższe, kwota podatku wskazana w rocznej deklaracji, będzie odpowiadać kwocie obliczonej od faktycznie otrzymanych w ciągu roku z SKA środków pieniężnych. Tym samym w sytuacji gdy kwota wpłacona w ciągu całego roku do urzędu skarbowego tytułem comiesięcznych zaliczek będzie niższa niż kwota podatku dochodowego obliczonego od faktycznie otrzymanych przez Akcjonariusza środków pieniężnych - Akcjonariusz dopłaci powstałą w ten sposób różnicę. Natomiast w sytuacji gdy kwota wpłacona w ciągu całego roku do urzędu skarbowego tytułem comiesięcznych zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku dochodowego obliczonego od faktycznie otrzymanych przez Akcjonariusza środków pieniężnych - u Akcjonariusza wystąpi nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w sytuacji, gdy w latach następnych Wnioskodawca zrezygnuje z możliwości wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej, to będzie wpłacać zaliczki tylko za miesiące, w których otrzyma od SKA środki pieniężne tytułem zaliczki na poczet zysku/dywidendy lub tytułem dywidendy (wypłaconej faktycznie na podstawie uchwały wspólników dotyczącej podziału zysku). Tym samym, gdy w trakcie roku Akcjonariusz nie otrzyma od SKA środków pieniężnych, jak wyżej, to do momentu faktycznego ich uzyskania Akcjonariusz nie będzie wpłacać zaliczek na podatek dochodowy.

Analogicznie w odniesieniu do kolejnych lat Akcjonariusz w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych będzie wskazywać kwotę podatku dochodowego obliczoną w wyżej opisany sposób.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w dniu 11 maja 2012 roku została wydana interpretacja ogólna Ministra Finansów (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125), która – zdaniem Zainteresowanego potwierdza stanowisko prezentowane przez Niego, bowiem w świetle tej interpretacji „kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy w sytuacji gdy Akcjonariusz zdecydował się (i przy założeniu, że nie zrezygnuje z tej formy uiszczania zaliczek na podatek dochodowy) na wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w uproszczonej formie, w rocznym zeznaniu podatkowym Akcjonariusza kwota podatku dochodowego za dany rok powinna zostać obliczona od faktycznie otrzymanych przez Akcjonariusza z SKA w danym roku środków pieniężnych tj. otrzymanego zysku (dywidendy) wypłaconego na podstawie uchwały wspólników, zaliczki na poczet zysku/dywidendy (a ewentualna różnica powstała między kwotą wpłaconą do urzędu skarbowego w ramach comiesięcznych uproszczonych zaliczek a obliczoną kwotą podatku powinna być przez Akcjonariusza dopłacona do urzędu skarbowego, bądź u Akcjonariusza powstanie z tego tytułu nadpłata)...
  2. Czy w sytuacji gdy Akcjonariusz zrezygnuje z możliwości wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w uproszczonej formie, to przychód (dochód) Akcjonariusza, jako akcjonariusza SKA, podlegać będzie opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy (wypłaconej faktycznie na podstawie uchwały wspólników dotyczącej podziału zysku)/zaliczki na poczet dywidendy (zysku) wypłaconej akcjonariuszom, w związku z czym tylko za miesiąc/miesiące, w którym/których nastąpi faktyczne przekazanie środków pieniężnych z SKA, Akcjonariusz zobowiązany będzie do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Akcjonariusza, jakim jest wypłacana przez SKA ustalona kwota zysku lub wypłacana przez SKA zaliczka na poczet zysku, co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu w momencie jej faktycznej wypłaty (i tylko w zakresie kwoty rzeczywiście otrzymanej przez Akcjonariusza), przy czym w sytuacji gdy Akcjonariusz stosuje metodę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie, to rozliczenie faktycznie otrzymanych środków tytułem zysku lub zaliczek na poczet zysku nastąpi wraz z rozliczeniem rocznym Akcjonariusza.

Na potrzeby uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy należy odnieść się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytuły wypłaty dywidendy (zaliczki na poczet zysku, dywidendy), (w rozumieniu prawa handlowego - Kodeksu spółek handlowych, dalej jako: „KSH”) oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH, a nie ustawy PIT) powstaje wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy).

Jednocześnie w świetle art. 349 KSH walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie, i do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347 KSH.

W związku z powyższym, w świetle przepisów KSH, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje dywidenda, zaliczka na poczet dywidendy (zysku) tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o podziale zysku lub o wypłacie zaliczek na poczet zysku. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku (po spełnieniu określonych w KSH przesłanek) lub wypłacie zaliczek na poczet zysku, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy)/zaliczki na poczet zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (tak I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Wypłacona dywidenda lub zaliczka na jej poczet, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. I. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów nakładających obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. II FSK 1925/09).

Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Następnie zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 44 ust. 6b ustawy PIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 2, złożonym:

  1. w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo
  2. w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1; jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nienieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 6h ustawy PIT podatnicy opodatkowani w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, kwotę zaliczek obliczają z zastrzeżeniem ust. 6i, od dochodu, o którym mowa w ust. 6b, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19%.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W ocenie Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, bowiem znaczenie tego pojęcia oddziałuje bezpośrednio na możliwość prawidłowego zrozumienia przychodu z działalności gospodarczej. Wnioskodawca, w ślad za ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych wyrażonym w orzecznictwie, uważa, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Z uwagi na powyższe, konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód, tu Wnioskodawca) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Co więcej, jak wskazują sądy administracyjne, podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 ustawy PIT w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym nie ma uzasadnienia dla zastosowania art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy PIT, bowiem przychód ten powstanie dopiero, w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy (zysku) lub w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz Akcjonariusza. Uwzględniając powyższe, ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek do uiszczania zaliczek de facto nie powstanie (z wyjątkiem sytuacji gdy podatnik zdecydował się na wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w uproszczonej formie). Natomiast uzyskanie przychodu (np. w wyniku otrzymania dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy (zysku), rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Natomiast w sytuacji gdy w trakcie roku podatkowego powstaje przychód należny - w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę zaliczki na poczet dywidendy lub w momencie faktycznego otrzymania takiej zaliczki, a podatnik zdecydował się na wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w uproszczonej formie, to w rocznym zeznaniu podatkowym Akcjonariusza kwotę podatku dochodowego za dany rok powinna zostać obliczona od faktycznie otrzymanych przez Akcjonariusza z SKA w danym roku środków pieniężnych tj. otrzymanego zysku (dywidendy) wypłaconego na podstawie uchwały wspólników, zaliczki na poczet zysku/dywidendy (a ewentualna różnica powstała między kwota wpłaconą do urzędu skarbowego w ramach comiesięcznych uproszczonych zaliczek a obliczoną kwotą podatku będzie przez Akcjonariusza dopłacona do urzędu skarbowego, bądź u Akcjonariusza powstanie z tego tytułu nadpłata).

Tym samym - niezależnie czy Akcjonariusz wybierze formę wpłacania zaliczek w formie uproszczonej czy też będą obowiązywać go zasady ogólne w tym zakresie - nawet w sytuacji, gdy po zakończeniu roku w którym Akcjonariusz otrzymywał z SKA zaliczki na poczet zysku, decyzją wspólników kwota wypracowanego przez SKA zysku nie będzie podlegała rozdysponowaniu pomiędzy wspólników ponad kwoty wypłacone w ramach zaliczek na poczet zysku, to Akcjonariusz dokonując rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązany będzie obliczyć i ewentualnie odprowadzić podatek (lub wskazać wysokość nadpłaty) od środków faktycznie otrzymanych w danym roku, a nie od całego zysku SKA za dany rok.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, NSA z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 902/10, NSA z dnia 5 maja 2011 r. II FSK 2148/09, II FSK 2149/09, II FSK 2126/09, WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. I SA/Wr 1063/09, NSA z dnia 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09, WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. III SA/Wa 1629/09, WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r. III SA/Wa 2682/1 0, WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r. III SA/Wa 2683/10.

Dodatkowo warto wskazać na niezwykle istotną uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 roku, o sygn. II FPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów wskazał, że „przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku”.

Wnioskodawca ma świadomość, że przywołana uchwała dotyczyła sytuacji, w której akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej posiadał status osoby prawnej, niemniej mając na uwadze argumentację składu orzekającego, w ocenie Skarżącego należy przyjąć, że wnioski płynące z tej uchwały znajdują również zastosowanie w sytuacji gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna. Odmienna teza byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości.

Tym samym w świetle aktualnej praktyki sądów administracyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem uchwały siedmiu sędziów NSA, sygn. II FPS 1/11), należy zauważyć, że de facto organy uznają za prawidłowe stanowisko analogiczne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

  1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
  2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

  1. w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
  2. w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Z kolei w myśl art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Wypłata zaliczki wymaga zgody rady nadzorczej (art. 349 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W myśl postanowień art. 349 § 3 Kodeksu spółek handlowych do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, a także w dniu ustalenia zaliczki na dywidendę, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Tak więc kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy a także przyznanej zaliczki na dywidendę, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

  1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
  2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
  3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, w przypadku podatników – akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, przychód z tytułu dywidendy lub zaliczki na dywidendę nie powstaje w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych, lecz jak wskazano wyżej w momencie, w którym przychód ten staje się należny, tj. w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, zaś w przypadku zaliczki na dywidendę – w dniu jej ustalenia.

Nieprawidłowym jest zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż przychód (dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlegać będzie opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy – wypłaconej faktycznie na podstawie uchwały wspólników dotyczącej podziału zysku, bądź otrzymania zaliczki na poczet dywidendy, wypłaconej akcjonariuszom. Przychód, jak bowiem wyżej wskazano staje się należnym w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, zaś w przypadku zaliczki na dywidendę – w dniu jej przyznania.

W związku z tym za te miesiące, w których przychód stał się należnym, a nie jak wskazał Wnioskodawca, za miesiące w których faktycznie została wypłacona dywidenda bądź zaliczka na poczet dywidendy, Zainteresowany zobowiązany jest uiścić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 44 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, złożonym:

  1. w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo
  2. w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata – jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1; jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nienieprzekraczającej kwoty niepowodującej obowiązku zapłaty podatku wynikającej z pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie.

Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani:

  1. do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy;
  2. stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy;
  3. wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 6;
  4. dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 45.

Stosownie do wyżej wskazanego art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dywidendy bądź zaliczki na poczet dywidendy, staje się należnym – a więc podlegającym z tym dniem opodatkowaniu, w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, zaś w przypadku zaliczki na dywidendę – w dniu jej przyznania. Przychód ten zatem podlega wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym stał się należnym. Nie ma w tym przypadku znaczenia, kiedy należność z tytułu dywidendy bądź zaliczki na dywidendę zostanie faktycznie wypłacona.

W związku z tym, w przypadku podatnika – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, wpłacającego w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, w rocznym zeznaniu podatkowym akcjonariusz winien wyliczyć podatek dochodowy za dany rok od przychodów, które w roku tym stały się – stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należnymi, nie zaś od kwot z tytułu dywidendy bądź zaliczki na dywidendę faktycznie otrzymanych.

Ewentualna różnica między kwotą wpłaconych w trakcie roku zaliczek na podatek, a kwotą podatku dochodowego należnego za rok podatkowy od tak ustalonych przychodów, stanowić będzie nadpłatę bądź kwotę do wpłaty na stosowny rachunek.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. II FPS 1/11, wydana po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA postanowieniem z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2025/09, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Uchwała ta została wydana na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która co do zasady nie wyróżnia źródeł przychodów tak jak ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć na uwadze systematykę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w przedmiocie zaistniałego stanu faktycznego został rozstrzygnięty w dniu 8 czerwca 2012 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-254/12-3/TW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.