IBPBI/1/415-586/12/AB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Moment i sposób opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012r. (data wpływu do tut. Biura 22 lutego 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz przychodów uzyskiwanych z tytułu posiadania akcji SKA przez spółkę komandytową lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA) do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 5),
  • możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu tzw. podatkiem liniowym (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 6),
  • momentu powstania przychodu należnego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodów z ww. tytułu oraz momentu opodatkowania tych dochodów (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 7),
  • sposobu określenia podstawy opodatkowania ww. przychodów (dochodów) (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 8)
  • jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy, jako akcjonariusza, w spółce komandytowo-akcyjnej oraz posiadania akcji SKA przez spółkę komandytową lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce (dalej „Podatnik” lub „Wnioskodawca”). Jest także komandytariuszem w spółce komandytowej, podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą głównie w sektorze nieruchomości i handlu.

Aktualnie rozważane jest przekształcenie ww. spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną („SKA”) uregulowaną w art. 125-150 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 – dalej: „KSH”). W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w SKA Wnioskodawca zostałby jej akcjonariuszem.

W przyszłości możliwe jest również, że Wnioskodawca będzie dokonywał inwestycji w akcje innych SKA prowadzących działalność gospodarczą, stając się ich akcjonariuszem. Nabycie przez Wnioskodawcę akcji w SKA w przyszłości może następować w wyniku obejmowania nowo emitowanych akcji przez SKA przy ich zawiązaniu lub przy podwyższaniu ich kapitału, nabywania przez Wnioskodawcę istniejących akcji w SKA od osób trzecich, nabywania akcji SKA w wyniku przekształcenia innych spółek kapitałowych lub osobowych w SKA, czy też w każdy inny możliwy i skuteczny prawnie sposób.

Wnioskodawca rozważa również scenariusz, w ramach którego spółka komandytowa nie zostanie przekształcona w SKA lecz, pozostając spółką komandytową, będzie nabywać akcje w innych SKA, prowadzących działalność gospodarczą, stając się ich akcjonariuszem. Przy czym, nabycie akcji w SKA przez spółkę komandytową może następować w wyniku obejmowania nowo emitowanych akcji przez SKA przy ich zawiązaniu lub przy podwyższaniu ich kapitału, nabycia przez spółkę komandytową istniejących akcji w SKA od osób trzecich, nabycia akcji SKA w wyniku przekształcenia innych spółek kapitałowych lub osobowych w SKA, czy też w każdy inny możliwy i skuteczny prawnie sposób.

Analogicznie inne spółki nie będące osobami prawnymi w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „updof”) (inne niż SKA), w których wspólnikiem może być Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA) mogą posiadać (bezpośrednio lub pośrednio, tj. będąc wspólnikami w innych spółkach niebędących osobami prawnymi) akcje SKA prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, iż, ani On, ani spółka komandytowa nie będą komplementariuszami SKA – ich status będzie ograniczał się do posiadania akcji SKA (będą wyłącznie akcjonariuszami tych spółek).

Z tytułu posiadania akcji SKA, Wnioskodawca, spółka komandytowa lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których może być Wnioskodawca, lub spółka komandytowa (zakładając, że nie będzie przekształcona w SKA) – mogą otrzymywać wypłaty z zysku w postaci dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy z tytułu posiadania akcji SKA (tj. z tytułu udziału w spółce osobowej) Wnioskodawca będzie osiągał przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 cyt. ustawy...
  2. Czy zgodnie z art. 9a updof, dochody z udziału w SKA (wynikające z zysków SKA) mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy...
  3. Kiedy powstaje przychód należny z tytułu posiadania akcji w SKA (tj. przychód należny z udziału w spółce osobowej), w konsekwencji kiedy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 updof, powstaje obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy dla Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA z tytułu zysków osiąganych przez SKA...
  4. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychody oraz koszty z udziału w SKA, w szczególności, czy przychodem a jednocześnie, przy braku kosztów, dochodem z udziału w SKA na gruncie updof będzie kwota otrzymanej dywidendy...
  5. Czy z tytułu posiadania akcji SKA przez spółkę komandytową lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA), Wnioskodawca będzie osiągał przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 updof...
  6. Czy zgodnie z art. 9a updof, dochody z udziału w SKA (wynikające z zysków SKA) mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c updof w sytuacji, gdy akcjonariuszem jest spółka komandytowa lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA)...
  7. Kiedy powstaje przychód należny z tytułu posiadania akcji w SKA (tj. przychód należny z udziału w spółce osobowej) przez spółkę komandytową lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA), a w konsekwencji, kiedy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 updof powstaje dla Wnioskodawcy obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zysków osiąganych przez SKA...
  8. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychody oraz koszty z udziału w SKA w sytuacji, gdy akcjonariuszem SKA byłaby spółka komandytowa lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA), w szczególności, czy przychodem, a jednocześnie przy braku kosztów dochodem z udziału w SKA na gruncie updof będzie kwota otrzymanej dywidendy przypadająca na Wnioskodawcę w oparciu o prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej lub innych spółek nie będących osobami prawnymi (innych niż SKA)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Przychody, które mają być osiągane przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza SKA, należy klasyfikować do przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updop (winno być art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej „updof”).

Uzasadniając prezentowane stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do treści art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka komandytowo-akcyjna jest zaliczana do grona handlowych spółek osobowych. W myśl art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółki niemające osobowości prawnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają natomiast wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (tj. komplementariusze oraz akcjonariusze).

W analizowanym przypadku Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, do którego zastosowanie mają przepisy updof. Za przyjęciem stanowiska, że udział w SKA prowadzi do uzyskiwania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, czyli przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przemawia wykładnia językowa przepisów updof.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 updof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej (w tym SKA), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) dwóch sytuacji, tj.:

  1. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 updof, powadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, oraz
  2. faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej (w tym SKA), która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Wnioskodawca podkreśla, że już definicja pozarolniczej działalności gospodarczej, zawarta w updof, wyłącza możliwość uznania akcjonariusza SKA wprost za przedsiębiorcę. Nie prowadzi on bowiem działalności spółki we własnym imieniu. Ponadto, na podstawie art. 135 KSH, nie odpowiada on za jej zobowiązania, co jest jednoznaczne z brakiem ponoszenia przez niego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością SKA, o którym jest mowa w art. 5b ust. 1 pkt 3 updof. Powyższe stanowi wyraz autonomii prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego. Polega ona na uznaniu, że to samo zachowanie osoby fizycznej podlega niezależnej kwalifikacji prawnej zarówno z punktu widzenia prawa cywilnego (wspólnik) jak i prawa podatkowego (podatnik). Według Wnioskodawcy, kwalifikacja przychodów akcjonariusza z udziału w zysku SKA do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest niekwestionowana w orzecznictwie organów podatkowych (w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów). Jest również akceptowana przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od prezentowanego stanowiska odnośnie momentu powstania przychodu do opodatkowania z tego tytułu.

Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

  • z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10,
  • z dnia 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 901/10,
  • z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę, że przychody z udziału w SKA stanowią przychody ze źródła, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 9a updof, może wybrać sposób opodatkowania tych przychodów na zasadach określonych w art. 30c updof. Stosownie bowiem do treści art. 8 ust. 1a updof, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo, art. 9a ust. 1 updof stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 updof wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w SKA podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 updof, bądź w przypadku dokonania takiego wyboru podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30c updof, tj. stawką liniową 19%.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako akcjonariusz SKA osiąga On przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof w miesiącu, w którym walne zgromadzenie akcjonariuszy SKA podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z SKA za miesiąc, w którym uzyskał On prawo do dywidendy.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 updof, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 updof odwołuje się do art. 14 updof. Zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – "należny" to "przysługujący, należący się komuś", z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)".

Mając na uwadze powyższe, według Wnioskodawcy, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zyska w spółce. W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. Spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz.

Podstawowe znaczenie, zdaniem Wnioskodawcy, ma zatem ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Jak wskazuje Wnioskodawca, art. 147 § 1 KSH zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. KSH odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 1 KSH, komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 updof i art. 8 ust. 1 updof, należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem), stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem art. 52 § 1 KSH stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już w pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom.

Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 KSH, akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, a zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w KSH przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Biorąc pod uwagę powyższe, według Wnioskodawcy uznać należy, że w trakcie roku podatkowego nie powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof, gdyż akcjonariusz nie posiada roszczenia o wypłatę dywidendy.

Przychód należny w rozumieniu tego przepisu powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy i związany z tym obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy powstanie po Jego stronie w miesiącu, w którym walne zgromadzenie wspólników SKA podjęło uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

  • uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt. II FPS 1/11,
  • wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:
    • z dnia 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1326/10,
    • z dnia 19 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 901/10,
    • z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2148/09,
    • z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06,
  • wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
    • we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09 oraz
    • w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08.

Ad. 4.

Według Wnioskodawcy, Jego przychodem będzie kwota dywidendy otrzymanej z SKA. Brak natomiast w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie kwota dywidendy otrzymana od SKA.

Uzasadniając ww. stanowisko, Wnioskodawca wskazał, iż w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niemożliwe jest zastosowanie treści art. 24 updof w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z powyższym, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 updof stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jego zdaniem, należy uznać, że w przypadku przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie występują koszty uzyskania przychodu, a zatem przychodem, a zarazem dochodem, podlegającym opodatkowaniu będzie kwota dywidendy faktycznie otrzymana przez akcjonariusza tej spółki.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

  • Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011r. sygn. akt II FSK 2148/09 oraz
  • Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego:
    • we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1063/09,
    • w Warszawie z dnia 5 marca 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Ad.5.

Z tytułu posiadania akcji SKA przez spółkę komandytową lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA), Wnioskodawca będzie osiągał przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przepis powyższy konstytuuje zasadę transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z normą ustaloną w tym przepisie, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, zwolnień oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotami praw i obowiązków związanych z majątkiem spółek nie będących osobami prawnymi są więc wspólnicy takich spółek będący podatnikami podatku od osób fizycznych (lub prawnych).

W przypadku natomiast, gdy wspólnikami w spółkach nie posiadających osobowości prawnej są inne spółki nieposiadające osobowości prawnej, zasada transparentności podatkowej oznacza, że uzyskiwane koszty i przychody będą rozpoznawane przez będących podatnikami podatku dochodowego wspólników tych spółek (proporcjonalnie do ich praw w udziale w zysku takiej spółki).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz analizę przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że:

  • przychody akcjonariusza w SKA stanowią dla wspólnika będącego osobą fizyczną przychody z działalności gospodarczej,
  • jeśli akcjonariuszem w SKA jest spółka nie będąca osobą prawną, której wspólnikiem jest osoba fizyczna, w takim przypadku to osoba fizyczna osiąga przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA w oparciu o jej prawo do udziału w zysku spółki nie będącej osobą prawną oraz prawo spółki nie będącej osobą prawną do udziału w zysku SKA, której jest akcjonariuszem.

Tym samym to Wnioskodawca, będąc wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną (np. wspólnikiem spółki komandytowej, jeśli nie zostanie przekształcona w SKA), która to spółka z kolei jest akcjonariuszem SKA, będzie osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki nie będącej osobą prawną oraz proporcjonalnie do prawa tej spółki do udziału w zysku SKA).

Ad.6.

Według Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy akcjonariuszem SKA jest spółka komandytowa lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA), biorąc pod uwagę, że przychody z udziału w SKA stanowią przychody ze źródła jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 updop (winno być art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), to Wnioskodawca, zgodnie z art. 9a updof, może wybrać sposób opodatkowania tych przychodów na zasadach określonych w art. 30c updof.

W uzasadnieniu ww. stanowiska Wnioskodawca wskazał, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku SKA nie będzie, ani spółka nie będąca osobą prawną posiadająca akcje SKA, ani SKA, lecz Wnioskodawca, jako będący podatnikiem wspólnik spółki komandytowej lub innych spółek nie będących osobami prawnymi (innych niż SKA). Powołując się na uzasadnienie stanowiska dotyczącego pytania nr 1 i 2 Wnioskodawca wskazuje, iż będąc wspólnikiem spółki nie będącej osobą prawną (np. wspólnikiem spółki komandytowej, jeśli nie zostanie przekształcona w SKA), która to spółka z kolei jest akcjonariuszem SKA, będzie osiągał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA (proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku spółki nie będącej osobą prawną oraz proporcjonalnie do prawa tej spółki do udziału w zysku SKA).

Tym samym Wnioskodawca będzie osiągał dla celów updof przychody z udziału w zysku SKA, traktowane jako przychody z działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, według skali przewidzianej w art. 27 updof, bądź, w przypadku dokonania takiego wyboru, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 30c updof, tj. stawką liniową 19%.

Ad.7.

Zdaniem Wnioskodawcy, osiągać będzie przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 updof z tytułu posiadania akcji w SKA (tj. przychód należny z udziału w spółce osobowej) przez spółkę komandytową lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA) w miesiącu, w którym walne zgromadzenie akcjonariuszy SKA podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu uzyskanego przychodu z SKA za miesiąc, w którym akcjonariusz SKA uzyskał prawo do dywidendy. Ponieważ to Wnioskodawca (a nie akcjonariusz, tj. spółka niebędąca osobą prawną) będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach SKA, zastosowanie w tym zakresie będzie miało odpowiednio uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Ad.8.

W sytuacji, gdy akcjonariuszem SKA będzie spółka komandytowa lub inne spółki nie będące osobami prawnymi (inne niż SKA), wspólnikiem których będzie Wnioskodawca lub spółka komandytowa (zakładając, że nie zostanie przekształcona w SKA), przychodem Wnioskodawcy będzie przypadająca na niego w oparciu o udział w zyskach spółki komandytowej lub innych spółek nie będących osobami prawnymi (innych niż SKA) część kwoty dywidendy otrzymanej z SKA. Brak natomiast w tym przypadku kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, będzie część kwoty dywidendy wypłacanej przez SKA i przypadającej na Wnioskodawcę w oparciu o prawo do udziału w zysku spółki komandytowej lub innych spółek nie będących osobami prawnymi (innych niż SKA).

Zastosowanie w tym względzie, zdaniem Wnioskodawcy, znajdzie odpowiednio uzasadnienie do stanowiska w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.