ITPP1/4512-487/16/DM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności – umowy nr 1, umowy nr 2, umowy nr 3 i umowy nr 4 - będzie podlegało podatkowi od towarów i usług?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2016 r. (data wpływu 5 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 14 września 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności działu spadku i zniesienia współwłasności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 14 września 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności działu spadku i zniesienia współwłasności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W listopadzie 2015 r. zmarł Pani mąż. Zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w tym samym miesiącu notariusz poświadczył, że spadek po spadkodawcy z mocy ustawy nabyła Pani oraz syn, każde w 1/2 części.

Spadkodawca i spadkobiercy posiadają polską rezydencje podatkową i należą do kręgu osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spadkobiercy dokonali zgłoszeń, o których mowa w tym przepisie, oraz otrzymali zaświadczenia potwierdzające, że nabycie spadku było zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

W skład spadku wchodzą m.in. nieruchomości, wierzytelności oraz akcje spółek notowanych na G S.A. Wskazane składniki spadku wchodziły w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i Pani. W efekcie, obecnie posiada Pani w każdym składniku spadku udział (wynikający ze współwłasności i dziedziczenia) wynoszący 3/4, zaś jej syn udział wynoszący 1/4.

Zamierza Pani wraz z synem zawrzeć umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności, przy czym rozważają następujące warianty takich czynności:

Wariant I umowy, na mocy których dokonają działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku lub pewnych ich grup, przy czym na mocy każdej takiej umowy każde z nich otrzyma sumarycznie taką część majątku, która odpowiada ich udziałowi (tj. Pani 3/4, syn 1/4), niekoniecznie jednak w każdym składniku będącym przedmiotem danej umowy.

Przykład nr 1 - przedmiotem umowy będzie 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł. Zgodnie z umową otrzyma Pani 75 akcji o wartości 225 zł (udział 3/4), zaś syn 25 akcji o wartości 75 zł (udział 1/4).

Przykład nr 2 - przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł.

Zgodnie z umową otrzyma Pani 75 akcji spółki „A” o wartości 225 zł oraz 75 akcji spółki „B” o wartości 75 zł. Zaś syn otrzyma 25 akcji spółki „A” o wartości 75 zł i 25 akcji spółki „B” o wartości 25 zł. Otrzyma więc Pani łącznie majątek o wartości 300 zł (3/4 udziału w składnikach majątkowych będących przedmiotem umowy), zaś syn majątek o wartości 100 zł (1/4 udziału w tych składnikach majątku).

Przykład nr 3 - przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową otrzyma Pani 100 akcji spółki „A” o wartości 300 zł a syn 100 akcji spółki „B” o wartości 100 zł. Będzie to odpowiadało Państwa udziałowi w całym majątku podlegającym podziałowi (udział Pani - 3/4 i udział syna - 1/4), natomiast nie otrzymają akcji każdej spółki, a więc udziału w każdym składniku majątku.

Wariant II umowy, na mocy których dokonają działu spadku i zniesienia współwłasności w odniesieniu do poszczególnych składników majątku lub pewnej ich grupy, przy czym na mocy takich umów otrzymają taką część majątku, która nie odpowiada ich udziałowi. Umowy takie nie będą przewidywały spłat ani dopłat, będą jednak zakładały, że owa „nierówność” w wartości otrzymanych udziałów zostanie rozliczona w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów dotyczących pozostałych składników majątku. W taki sposób, w ostatecznym rozrachunku - po zawarciu ostatniej umowy częściowego działu i zniesienia współwłasności – Pani udziały i jej syna będą wynosiły odpowiednio 3/4 i 1/4 w całym majątku podlegającym działowi i zniesieniu współwłasności.

Przykład nr 4 - przedmiotem umowy będzie: 100 akcji spółki „A” o łącznej wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o łącznej wartości 100 zł. Zgodnie z umową otrzyma Pani wszystkie wymienione akcje (tj. 100 akcji spółki „A” o wartości 300 zł oraz 100 akcji spółki „B” o wartości 100 zł), natomiast strony postanowią, że udział syna w tych składnikach majątku o wartości 100 zł zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział i zniesienie współwłasności dotyczących pozostałych składników majątku (np. w przypadku zawarcia w przyszłości umowy dotyczącej wierzytelności o wartości 100 zł, syn otrzyma ją w całości).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w Pani ocenie sposób, w jaki opisała ona zdarzenie przyszłe, jest wyczerpujący, bowiem pozwala organowi podatkowemu na dokonanie jego jednoznacznej oceny prawnej. W wyroku z dnia 13 lipca 2016 r. WSA w Gdańsku (I SA/Gd 603/16, lex nr 2077589) wskazał, że: „ustawodawca nie zdefiniował terminu: „wyczerpująco”. Z celu jakiemu interpretacja ma służyć wywieść jednak należy, iż opisać on winien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej)”.

Istotą wniosku było uzyskanie odpowiedzi, czy zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności w wariancie I i wariancie II będzie podlegało opodatkowaniu. W Pani ocenie dla dokonania oceny prawnej bez znaczenia pozostaje przedmiot takich umów. zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania co do zasady nie zależy od ilości przedmiotów czynności prawnych, lecz od rodzaju tych czynności i ich przedmiotów. W efekcie, dla wypełnienia hipotezy normy prawnej istotny jest jedynie fakt, że strony chcą zawrzeć konkretny typ umów - umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności w opisanych wariantach I i II, natomiast bez znaczenia jest to, czy ich przedmiotem będzie np. 100, 200 czy 300 akcji danej spółki. należy jednocześnie zauważyć, że strony umowy nie są w stanie z góry wskazać, jakie składniki majątku będą przedmiotem konkretnych umów. wynika to m.in. z tego, że nie jest możliwe przewidzenie wartości składników majątku w przyszłości - na dzień zawarcia danej umowy. jest ona zmienna zwłaszcza w przypadku akcji spółek giełdowych. wartość ta jest natomiast istotna dla sprecyzowania warunków umów, zwłaszcza nr 2-4 (np. ilości akcji, które otrzyma każda strona). Ponadto, na treść umowy wpływ będzie miała treść interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie. W świetle powyższego należy stwierdzić, że w momencie złożenia wniosku Pani intencją było poznanie oceny podatkowej zawarcia umów pewnego typu (umów o dział spadku i zniesienie współwłasności) i o pewnej konstrukcji (warianty I i II), aby ocena ta mogła zostać zastosowana przy formułowaniu treści konkretnych umów.

Nie posiada Pani statusu podatnika VAT czynnego. Nie prowadzi również działalności gospodarczej. W oparciu o składniki majątku po i zmarłym nie prowadzi i nie będzie Pani prowadziła działalności gospodarczej.

Przedmiotem umów będą głównie nieruchomości rolne (grunty), akcje spółek notowanych na rynku głównym G S.A. oraz wierzytelności wobec osób fizycznych i prawnych. Będą to wyłącznie rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawa majątkowe wykonywane na tym terytorium.

Jeżeli jednak warunkiem udzielenia interpretacji jest sprecyzowanie przedmiotów umów, uzupełnia Pani wniosek, jak następuje.

Wskazała Pani, że w ramach wariantu I rozważa zawarcie umów:

  • umowa nr 1 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie 1.273.976 akcji P S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji S S.A. (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Pani syn otrzyma 318.494 akcji pierwszej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 1.413.541 akcji drugiej spółki (1/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy). Pani otrzyma 955.482 akcji pierwszej spółki (3/4 akcji tej spółki będących przedmiotem umowy) oraz 4.240.621 akcji drugiej spółki (3/4 wszystkich akcji tej spółki będących przedmiotem umowy);
  • umowa nr 2 - przedmiotem umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie: 1.273.976 akcji spółki P S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy) oraz 5.654.162 akcji S S.A. o łącznej przykładowej wartości 8.481.243 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową Pani syn otrzyma 3.536.834 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 5.305.251 złotych (co stanowi 1/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi). wnioskodawczyni otrzyma 1.273.976 akcji pierwszej spółki oraz 2.117.328 akcji drugiej spółki o łącznej wartości 15.915.752 (co stanowi 3/4 wartości akcji obu spółek podlegających podziałowi).

W ramach wariantu nr 2 rozważa zawarcie umów:

  • umowa nr 3 - przedmiotem umowy będzie: 1.273.976 akcji spółki P S.A. o łącznej przykładowej wartości 12.739.760 złotych (nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Zgodnie z umową otrzyma Pani wszystkie akcje, zaś jej syn nie otrzyma ani jednej akcji. W umowie strony postanowią jednak, że udział syna w tych akcjach (udział 1/4, tj. 318.494 akcji), o wartości 3.184.940 złotych zostanie rozliczony w przyszłości przy zawarciu kolejnych umów o dział spadku i zniesienie współwłasności wobec pozostałych składników majątku;
  • następnie zostanie zawarta umowa nr 4 - dotycząca 5.654.162 akcji S S.A. o przykładowej wartości 8.481.243 złotych (w chwili obecnej nie można przewidzieć wartości akcji na dzień zawarcia umowy ze względu na zmieniający się kurs giełdowy). Pani syn otrzyma 3.536.834 akcji tej spółki o wartości 5.305.251 złotych (co stanowi 62,55% akcji tej spółki podlegających podziałowi), zaś Pani otrzyma 2.117.328 akcji tej spółki o wartości 3.175.992 złotych (co stanowi 37,45% akcji tej spółki). Po zawarciu obu umów łączna wartość udziałów Pani i jej syna w wymienionych składnikach majątku będzie wynosiła odpowiednio 3/4 i 1/4.
W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług, w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności – umowy nr 1, umowy nr 2, umowy nr 3 i umowy nr 4 - będzie podlegało podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności - umowy nr 1, umowy nr 2, umowy nr 3 i umowy nr 4 – nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług. Wynika to z faktu, że umowy te nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powołanych powyżej przepisów, nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszana – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

  • po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  • po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie posiada statusu podatnika VAT czynnego, nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z matką zamierzają zawrzeć umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności. W oparciu o składniki majątku po zmarłym, Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności gospodarczej. Przedmiotem ww. umów będą akcje.

Mając na uwadze powołane przepisy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestia, czy sprzedaż i zbycie akcji można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej była przedmiotem szerokiego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który orzekł, że co do zasady ww. czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21października 2004 r. w sprawie BBL (C-8/03) Trybunał potwierdził powyższe stanowisko, podkreślając, że dochody związane z posiadaniem udziałów (np. dywidendy) wynikają jedynie z wykonywania tych praw i nie są związane z „wykorzystywaniem własności dóbr niematerialnych do celów zarobkowych”, które art. 4(2) VI Dyrektywy uznaje za przejaw działalności gospodarczej. Niemniej jednak TSUE zauważył, iż niektóre transakcje związane z papierami wartościowymi mogą być objęte zakresem przedmiotowym VI Dyrektywy. Świadczy o tym chociażby art. 13B(d)(5) tej Dyrektywy, który zwalnia z podatku VAT określone rodzaje takich transakcji. Trybunał argumentował następnie, iż jeżeli działalność danej instytucji obejmuje inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe kapitałów powierzonych przez prywatne osoby, instytucje te, nabywając udziały za środki deponowane przez inwestorów, tworzą i zarządzają, w imieniu tych inwestorów i w zamian za uiszczane przez nich opłaty, pakietami papierów wartościowych. Zdaniem TSUE, taka działalność, zmierzająca do stałego generowania dochodu, wykracza poza samo jedynie nabywanie i sprzedaż udziałów w spółkach i stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(1) VI Dyrektywy. Trybunał uznał, iż takie instytucje finansowe, są podatnikami VAT na gruncie VI Dyrektywy VAT.

Ponadto należy również wskazać, że na podstawie orzecznictwa TSUE przewidziano pewne wyjątki, wyżej wskazanej zasady, że zbycie akcji nie podlega opodatkowaniu, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji gdy:

  • posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
  • sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
  • posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze fakt, że tylko obrót akcjami dokonywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wpisuje się w definicję tej działalności, określonej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy, z których nie wynika, że Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu przedmiotowymi spółkami, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie brak jest przesłanek aby uznać Panią za podatnika tego podatku.

Zatem podzielić należy wyrażone stanowisko, że zawarcie umów o dział spadku i zniesienie współwłasności w zakresie czynności opisanych w umowach nr 1-4 dotyczących akcji wskazanych spółek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn.zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.