IPPB3/4510-44/16-4/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy w ramach zbycia przez Wnioskodawcę akcji w SKA, Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia powstałego z tego tytułu przychodu podatkowego między innymi o wartość nominalną akcji w SKA otrzymanych w zamian za aport obejmujący Nieruchomości (wartość rynkową Nieruchomości z dnia aportu do SKA, która odpowiadała nominalnej wartości akcji w SKA wydanych w zamian za Nieruchomości)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2016 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakiej wysokości należy pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia w jakiej wysokości należy pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

M. S.A. (dalej jako Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako PDOP) prowadzącym działalność deweloperską w zakresie nieruchomości mieszkalnych, jak i komercyjnych, a także działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W 2012 roku do portfolio Wnioskodawcy weszły położone w W. nieruchomości (dalej jako Nieruchomości) w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej jako PUW), dla których założone są odrębne księgi wieczyste. Przedmiotowe nieruchomości Wnioskodawca otrzymał w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako ZCP), za który Wnioskodawca wydał wspólnikowi (dalej jako Wspólnik Wnioskodawcy) akcje o wartości nominalnej odpowiadającej ówczesnej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca potraktował Nieruchomości jako inwestycyjne i zakwalifikował je:

  • dla celów rachunkowych – jako amortyzowany majątek trwały;
  • dla celów podatkowych – jako środki trwałe niepodlegające amortyzacji.

Wspólnik Wnioskodawcy utworzył ZCP w 2011 r. Wspólnik Wnioskodawcy był użytkownikiem wieczystym Nieruchomości jako następca jego poprzedników prawnych. Nieruchomości były w użytkowaniu (zarządzie) poprzedników prawnych Wspólnika Wnioskodawcy co najmniej od 1977 r. (a niektóre z działek wchodzących w skład Nieruchomości od 1965 r.).

W 1994 r., na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. (Dz. U. Nr 79, poz. 464 z późn. zm.; dalej jako Ustawa zmieniająca UGGiWN), art. 38 ust. 1 i 2, art. 39 ust. 1, art. 40 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 z późn. zm., art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. zmieniająca ustawę o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. (Dz. U. Nr 91, poz. 455; dalej jako Ustawa zmieniająca Ustawę zmieniającą UGGiWN) oraz art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.; dalej jako KPA) stwierdzono nabycie części Nieruchomości z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez poprzednika prawnego Wspólnika Wnioskodawcy.

W 2000 r. na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 67, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 1 i 3 pkt 5 oraz art. 77 ust. 1 i 3 ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. (Dz. U. z 2015 r. poz. 782; dalej jako UGN), § 4 ust. 1 pkt 1 i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 lutego 1998 roku w sprawie przepisów wykonawczych dotyczących uwłaszczania osób prawnych nieruchomościami będącymi dotychczas w ich zarządzie lub użytkowaniu (Dz. U. z 1998 r. Nr 23 poz. 120 z późn. zm.; dalej jako Rozporządzenie RM) oraz art. 104 § 1 KPA, stwierdzono nabycie pozostałej części Nieruchomości z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. przez Wspólnika Wnioskodawcy, a także prawa własności budynków, budowli i innych urządzeń znajdujących się na tym gruncie.

Powyższe decyzje uwłaszczeniowe (dalej jako Decyzje Uwłaszczeniowe) miały charakter deklaratoryjny i stwierdzały stan na 5 grudnia 1990 r., z wyjątkiem określenia warunków korzystania z Nieruchomości – w tym zakresie decyzje uwłaszczeniowe miały charakter konstytutywny. W konsekwencji, nabycie Nieruchomości przez Wspólnika Wnioskodawcy (i jej poprzedników prawnych) nie nastąpiło za wynagrodzeniem oraz nie podlegało opodatkowaniu VAT.

W dacie wydania Decyzji Uwłaszczeniowych Nieruchomość była zabudowana. Wspólnik Wnioskodawcy ponosił nakłady na Nieruchomość. Część Nieruchomości (niektóre działki wchodzące w skład Nieruchomości) została przez Wnioskodawcę sprzedana za wynagrodzeniem, które Wnioskodawca rozpoznał jako przychód podatkowy. Na części Nieruchomości Wnioskodawca realizuje inwestycję deweloperską za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako SKA), powstałej przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem PDOP.

Wnioskodawca wniósł wybrane działki wchodzące w skład Nieruchomości do SKA tytułem wkładu, który nie był kwalifikowany jako przedsiębiorstwo ani ZCP, w zamian za akcje SKA. Wartość objętych przez Wnioskodawcę akcji w SKA odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości z dnia aportu. Wnioskodawca sprzedał akcje SKA za wynagrodzeniem, które rozpoznał jako przychód opodatkowany PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w ramach zbycia przez Wnioskodawcę akcji w SKA, Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia powstałego z tego tytułu przychodu podatkowego między innymi o wartość nominalną akcji w SKA otrzymanych w zamian za aport obejmujący Nieruchomości (wartość rynkową Nieruchomości z dnia aportu do SKA, która odpowiadała nominalnej wartości akcji w SKA wydanych w zamian za Nieruchomości)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zbycia przez Wnioskodawcę akcji w SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia powstałego z tego tytułu przychodu podatkowego między innymi o wartość nominalną akcji w SKA otrzymanych w zamian za aport obejmujący Nieruchomości (wartość rynkową Nieruchomości z dnia aportu do SKA, która odpowiadała nominalnej wartości akcji w SKA wydanych w zamian za Nieruchomości).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem PDOP, przychód wspólnika z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo- akcyjna stała się podatnikiem PDOP, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży akcji w SKA m. in. o wartość wydatków poniesionych na objęcie tych akcji (a także o część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem PDOP, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustaloną w oparciu o art. 5 Updop, tj. proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki SKA, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu).

Powołany art. 6 ust. 1 pkt 2, jak również inne przepisy Ustawy zmieniającej nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (w tym SKA), w związku z czym pojęcie to należy interpretować w świetle całokształtu Updop oraz ogólnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów i wydatków na nabycia akcji lub udziałów, w tym nie tylko w spółce komandytowo-akcyjnej, ale także spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podejście to znajduje uzasadnienie w świetle art. 4a Updop w brzmieniu wprowadzonym Ustawą zmieniającą. Stosownie bowiem do pkt 16 art. 4a Updop, udział (akcja) oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, a stosownie do pkt 17 art. 4a Updop - wspólnik oznacza również akcjonariusza.

Do celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (w tym SKA) zastosowanie znajdują zasady ogólne rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów określone w Updop, w szczególności w art. 15 ust. 1 Updop.

Zgodnie z powołanym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Updop.

Powołana definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę podatkowego ma charakter ogólny. Stąd, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnopodatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa (Updop) wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W konsekwencji, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika;
  • jest definitywny (rzeczywisty);
  • jest poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła;
  • został właściwie udokumentowany;
  • nie został wymieniony w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższa zasada ogólna jest modyfikowana przez ewentualne przepisy szczególne. W ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku, zastosowanie znajdują w szczególności:

  1. art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e;
    Powołany art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop niejako definiuje koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia m. in. akcji jako odpowiadające wydatkom na nabycie m. in. tych akcji, co pozostaje w zgodzie ze wskazanym powyżej art. 6 ust. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej. Jednocześnie, nie wprowadza definicji wydatków na nabycie m. in. akcji. W istocie art. 16 ust. 1 pkt 8 Updop odzwierciedla jedynie zasadę odroczenia rozpoznania takich wydatków jako kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia m. in. akcji.
  2. art. 15 ust. 1k pkt 1 Updop, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci- komercjalizowanej własności intelektualnej, gdzie art. 12 ust. 1 pkt 7 Updop stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio; natomiast art. 12 ust. 1 pkt 7a stanowi, że przychodem jest określona w umowie spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 7; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
    Powołany art. 15 ust. 1k pkt 1 Updop wprowadza definicję kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia m. in. akcji objętych w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W świetle powołanego wyżej art. 4a pkt 16 i 17 Updop, art. 15 ust. 1k pkt 1 tej ustawy powinien znajdować zastosowanie również w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w SKA objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Nieruchomości.

W świetle powyższego, koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji w SKA przez Wnioskodawcę powinny zostać ustalone na poziomie zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 k pkt 1 Updop w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 Updop (do którego odsyła powołany wyżej art. 15 ust. 1k pkt 1 Updop), tj. nominalnej wartości akcji w SKA otrzymanych w zamian za Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje przy tym zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7a Updop, który odnosi się do sytuacji objęcia akcji w zmian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w części, w jakiej jest on alokowany na kapitał zapasowy. Przepis ten wprost mówi bowiem o wartości wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zamian za który wspólnikowi nje są wydawane udziały (akcje) (podkreślenie Wnioskodawcy). W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym natomiast wartość akcji w SKA objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Nieruchomości odzwierciedlała wartość Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach zbycia przez Wnioskodawcę akcji w SKA, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia powstałego z tego tytułu przychodu podatkowego między innymi o wartość nominalną akcji w SKA otrzymanych w zamian za aport obejmujący Nieruchomości (wartość rynkową Nieruchomości z dnia aportu do SKA, która odpowiadała nominalnej wartości akcji w SKA wydanych w zamian za Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje SKA zostały objęte w zamian wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, na których realizowane są inwestycje deweloperskie. Objęcie akcji SKA miało miejsce przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei nabycie nieruchomości, które jako wkład niepieniężny zostały wniesione do SKA, nastąpiło poprzez otrzymanie ich przez Spółkę w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonanego przez wspólnika Wnioskodawcy, któremu to wydano wówczas akcje Wnioskodawcy o nominalnej wartości odpowiadającej ówczesnej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca sprzedał akcje SKA, a uzyskane wynagrodzenie rozpoznał jako przychód podatkowy. Pytanie zawarte we wniosku dotyczy ustalenia wartości o jaką przychody z tytułu transakcji sprzedaży akcji powinny być pomniejszone. W opinii Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wartość nominalną akcji SKA otrzymanych w zamian za aport. Spółka podkreśliła, że wartość ta odpowiadała wartości rynkowej nieruchomości wnoszonych do SKA.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której akcje SKA zostały objęte w momencie, gdy nie była ona jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zbycie tych akcji nastąpiło natomiast po zmianie tego statusu, tzn. w okresie, w którym SKA została objęta opodatkowaniem z tytułu podatku CIT.

Słusznie na wstępie uzasadnienia wniosku Spółka wskazała, że opodatkowanie tego typu transakcji powinno odbyć się na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej Ustawa zmieniająca).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

  1. umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
  2. odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
  3. wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
  4. o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
  5. likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Oprócz powyższego Wnioskodawca wskazał, że dla celu właściwego wyliczenia kwoty o jaką należy pomniejszyć uzyskany przychód sięgnąć należy do następujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „updop”): art. 12 ust. 1 pkt 7 i pkt 7a, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8.

W opinii organu podatkowego w sprawie niniejszej nie ma podstaw do stosowania powołanych przez Spółkę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia pomniejszania wysokości przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest w sposób wystarczający uregulowana przez przepisy Ustawy zmieniającej.

Z powyższych przyczyn stwierdzić należy, że zaprezentowane – w kwestii ustalenia wydatków pomniejszających wysokość przychodu dla transakcji zbycia akcji SKA – stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Nieuprawnione jest przede wszystkim powoływanie się we wniosku na treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Należy mieć bowiem na uwadze, że samo otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji SKA w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowodowało obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. Tymczasem treść przepisu art. 12 ust. l pkt 7 updop jasno odnosi się do sytuacji, w której objęcie akcji lub udziałów spółek kapitałowych wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu podatkowego w wartości nominalnej objętych akcji (udziałów). Objęcie akcji SKA przez Wnioskodawcę z takim obowiązkiem się nie wiązało ze względu na fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego do transparentnej podatkowo spółki osobowej (taki status posiadała SKA w momencie objęcia aportu) jest neutralne podatkowo – art. 12 ust. 4 pkt 3c updop. Powoływanie się zatem na przepis odnoszący się do szczegółowo wskazanej kategorii zdarzeń nie może odnieść skutku w sprawie, która do tej kategorii nie może zostać zaliczona. Konsekwentnie – brak rozpoznania przychodu na moment objęcia akcji SKA – nie może skutkować rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości tj. wartości nominalnej akcji, w sytuacji ich zbycia. Spółka wskazała, że posiada takie uprawnienie na podstawie art. 15 ust. lk pkt 1 updop. Przepis ten nie może jednak mieć zastosowania do omawianej transakcji, gdyż jest ściśle powiązany z obowiązkiem rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. To pierwotny obowiązek rozpoznania przychodu w ściśle określonej wysokości (wartość nominalna objętych akcji) daje następnie uprawnienie do zaliczenia tej kwoty do przychodów w sytuacji zbycia objętych akcji. Norma ta nie dotyczy jednak wkładu niepieniężnego do SKA, wniesionego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT.

Oceniając sposób interpretacji wymienionych wyżej przepisów zastosowany przez Spółkę, należy wyjaśnić, że niewłaściwa wykładnia dokonywana przez Spółkę dla potrzeb uzasadnienia swego stanowiska zmierza do ominięcia zastosowanej w ustawie o podatku CIT systematyki przepisów. Pomijany jest bowiem fakt, że w momencie objęcia akcji SKA mamy do czynienia z transakcją, która jak już wskazano nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Wykładnia przyjęta przez Spółkę zrównuje natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji (udziałów) objętych na zasadach opisanych w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, do transakcji zbycia akcji SKA dokonywanej na warunkach opisanych w przepisach Ustawy zmieniającej.

Przechodząc w tym miejscu do zasad ustalonych w Ustawie zmieniającej, nie można uznać za prawidłowe stwierdzenia, że kosztem z tytułu omawianej transakcji będzie wartość nominalna akcji SKA objętych przez Spółkę za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (nieruchomości). Wydatki na nabycie akcji lub objęcie akcji pomniejszają przychód, co jest równoznaczne z traktowaniem ich jako koszty podatkowe. Wydatki te zatem należy traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego ze zbyciem akcji SKA, o którym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej.

Uwzględniając powyższe, należy zatem stwierdzić, że w omawianej sytuacji nie można podzielić poglądu Spółki, że wydatkiem będzie wartość nominalna akcji SKA z dnia ich objęcia. Podkreślenia wymaga, że ustalenie takiej wartości kosztu nie jest czynnością, która równa jest z poniesieniem wydatku. Wartość ta bowiem musi się równać z rzeczywiście poniesionymi wydatkami przez Spółkę na nabycie tych akcji.

W świetle powyższego, nie ma przeszkód aby wydatki, które zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych akcji (związane z pojawieniem się w majątku Wnioskodawcy przedmiotu wkładu do SKA), obniżyły wysokość przychodu, który osiągnięty zostanie w związku z ich zbyciem.

Należy mieć na uwadze, że transakcja objęcia akcji SKA w zamian za wkład niepieniężny była dla Spółki czynnością neutralną podatkowo (w stanie prawnym obowiązującym w dniu objęcia akcji przez Spółkę). Na ten moment Spółka nie mogła więc rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny do SKA, o którym mowa we wniosku. W ocenie organu podatkowego do wydatków tych będzie można zaliczyć wartość akcji własnych Wnioskodawcy wydanych na rzecz jego wspólnika, który w zamian za akcje Wnioskodawcy wniósł do jego majątku przedmiotowe nieruchomości. Wydanie akcji o określonej wartości stanowiło w omawianym przypadku „zapłatę” za otrzymanie nieruchomości. Nie jest to oczywiście zapłata w powszechnie występującym rozumieniu tego słowa, jednak w omawianym przypadku wydanie akcji stanowi jedyny warunek uzyskania własności nieruchomości. Poza tym akcje Wnioskodawcy odzwierciedlały na moment ich emisji określoną wartość ekonomiczną, w związku z czym ich wydanie można zrównać z poniesieniem wydatku, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 updop. Poniesienie wydatku w rozumieniu tego przepisu należy bowiem traktować jako wszelkie realne obciążenia ekonomiczne bez zawężania rozumienia tego pojęcia tylko do wydatku w postaci rozchodu pieniężnego. Prawidłowość prezentowanego toku rozumowania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 155/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 371/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, wyrok NSA z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 2749/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1541/12.

W ocenie Organu, to właśnie te wydatki (rzeczywiście poniesione poprzez wydanie akcji przez Wnioskodawcę, a nierozliczone na moment aportu do SKA) mogą pomniejszać przychód podatkowy w momencie zbycia akcji SKA przez Spółkę, o czym mowa w art. 6 ust. 1 Ustawy zmieniającej. Stanowią one bowiem wydatki rzeczywiście poniesione na nabycie akcji SKA.

W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, do pomniejszenia przychodu ze zbycia akcji SKA o poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie przedmiotu tego wkładu w wysokości wartości nominalnej akcji Wnioskodawcy wydanych jego wspólnikowi w 2012 roku w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodziły nieruchomości wniesione następnie przez Wnioskodawcę do SKA w zamian za objęcie akcji tej spółki (tzw. „koszty historyczne”). Możliwa do rozpoznania jako koszt podatkowy wartość akcji Wnioskodawcy wydanych na rzecz jego wspólnika w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być oczywiście ograniczona – proporcjonalnie przypisana – do wartości tych nieruchomości (wartości z dnia otrzymania aportu), które później były przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA. Do wydatków obniżających przychód podatkowy ze zbycia akcji SKA nie może zostać zaliczona wartość nominalna akcji Wnioskodawcy wydana w zamian za pozostałe składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie zostały wniesione do SKA.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.