IPPB2/4511-223/16-5/KW1 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2016 r. (data wpływu 16 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) oraz pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (data nadania 23 czerwca 2016 r., data wpływu 27 czerwca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-223/16-2/JG z dnia 31 maja 2016 r. (data nadania 14 czerwca 2016 r., data odbioru 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem Uczestnikom instrumentów finansowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem Uczestnikom instrumentów finansowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej C.. Spółka specjalizuje się w produkcji cementu, betonu towarowego i kruszyw.W Spółce funkcjonuje Retencyjny Instrument Finansowy - program retencyjno-motywacyjny (dalej: Program, RIF) w formie Akcji Fantomowych. Celem Programu jest zabezpieczenie wzrostu wartości Spółki poprzez powiązanie wartości wypłaty z tytułu realizacji Akcji Fantomowych dokonywanej na rzecz uczestników Programu (dalej: Uczestnicy) z realizacją finansowego wskaźnika rentowności Spółki - CVA (ang. Cash Value Added).

Zasady dostępu do Programu oraz zasady realizacji Akcji Fantomowych określa regulamin realizacji Akcji Fantomowych (dalej: Regulamin), zgodnie z którym Uczestnikami Programu są osoby, które na moment przydzielenia Akcji Fantomowych pozostają w stosunku pracy lub innym stosunku cywilno-prawnym ze Spółką lub innymi Spółkami z Grupy C., którym zaoferowano przystąpienie do Programu i którzy wyrazili zgodę na przystąpienie do Programu. Fakt przyznania Akcji Fantomowych Uczestnikowi jest potwierdzany dokumentem poświadczającym uprawnienie (dalej: Certyfikat). W Certyfikatach zawierających odwołanie do Regulaminu określone są m.in. liczba przyznanych Akcji Fantomowych, warunki ich rozliczenia (okres realizacji), referencyjna wartość początkowa każdej Akcji oraz sposób kalkulacji wartości rozliczenia Akcji Fantomowych po okresie rozliczeniowym RIF.

Akcje Fantomowe nie mogą zostać zbyte i nie jest możliwe przeniesienie jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób lub podmiotów trzecich.

Przyznanie Akcji Fantomowych jest nieodpłatne, a korzyści wynikające z ich przyznania są warunkowe.

Regulamin przewiduje również, iż w przypadku rozwiązania stosunku pracy lub innego stosunku prawnego łączącego Uczestnika ze Spółką z przyczyn leżących po stronie Spółki w trakcie danego okresu rozliczeniowego RIF, wartość Akcji Fantomowych będzie obliczona proporcjonalnie do przepracowanych pełnych miesięcy w każdym roku bilansowym. Uczestnicy, którzy przed zakończeniem okresu rozliczeniowego zakończyli współpracę z C. Polska z przyczyn innych niż określone powyżej, tracą prawo do realizacji akcji fantomowych. W przypadku zgonu Uczestnika akcje fantomowe zostają rozliczone proporcjonalnie do przepracowanych pełnych miesięcy w każdym roku bilansowym, a rozliczenie następuje z ustawowymi spadkobiercami na zasadach przewidzianych w przepisach prawa.

Wartość wypłaty na rzecz Uczestnika wynikającą z rozliczenia Akcji Fantomowych ustala się w oparciu o wyniki realizacji wskaźnika CVA Spółki dla poszczególnych lat bilansowych następujących po przyznaniu Certyfikatu obliczanych poprzez Wskaźnik zmiany wartości Akcji Fantomowej dla danego okresu bilansowego (WS1, WS2, WS3), na podstawie sprawozdania finansowego zatwierdzonego przez Zarząd Spółki.

Wskaźnik zmiany wartości Akcji Fantomowej to wskaźnik służący do obliczenia wartości akcji wdanym roku finansowym, zależny od poziomu realizacji wskaźnika CVA w okresie rozliczeniowym RIF.

Realizacja Akcji Fantomowych, na zasadach i warunkach określonych szczegółowo w Regulaminie, daje Uczestnikowi prawo do otrzymania wypłaty pieniężnej (dalej: WYP) kalkulowanej jako iloczyn wartości referencyjnej Akcji Fantomowej w momencie przyznania oraz liczby przyznanych Akcji Fantomowych (dalej: LAF) i wskaźnika zmiany ceny Akcji Fantomowych (dalej: WS) na dany rok bilansowy.

Wzór na obliczenie wartości Akcji Fantomowych w momencie rozliczenia:

WYP = WRp *(LAF1 * WS1 + LAF2 * WS2 + LAF3 * WS3),

gdzie:

WYP - wartość rozliczenia RIF,

WRp - wartość referencyjna Akcji Fantomowej (ustalana uchwalą Zarządu Spółki na potrzeby wyliczeń; nie jest tożsama z wartością akcji),

LAF - liczba Akcji Fantomowych,

WS - wskaźnik zmiany ceny Akcji Fantomowych zależny od wyników realizacji wskaźnika CVA Spółki,

WS1, WS2, WS3 - wskaźnik zmiany wartości Akcji Fantomowych dla danego okresu bilansowego wyliczany według zasad określonych w Regulaminie. Wskaźnik zmiany wartości Akcji Fantomowych zmienia się liniowo w zależności od odchyleń realizacji CVA względem wartości zdefiniowanych w budżecie na dany rok, z zachowaniem ograniczenia minimalnego i maksymalnego.

Realizacja Akcji Fantomowych następuje poprzez dokonanie wypłaty pieniężnej na rzecz Uczestnika, nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników finansowych za dany okres rozliczeniowy RIF, który wynosi 3 lata (liczone od momentu przyznania Akcji Fantomowych do momentu ich realizacji). Okres rozliczeniowy dzieli się na okresy roczne, w celu ustalenia Wskaźnika zmiany ceny Akcji Fantomowej po zamknięciu roku bilansowego. W różnych okresach Spółka może dokonywać szacunkowej wyceny wartości Akcji Fantomowych i podawać jej wynik do wiadomości Uczestników, jednak faktyczna i ostateczna wartość akcji fantomowych zostanie określona po zakończeniu trzyletniego okresu rozliczeniowego.

Z uwagi na fakt, iż wypłata pieniężna następuje dopiero po zakończeniu trzyletniego okresu rozliczeniowego oraz na brak możliwości dysponowania Akcjami Fantomowymi przed końcem tego okresu, nie ma możliwości określenia wartości przysporzenia po stronie Uczestników do momentu realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych. Dodatkowo, do momentu ogłoszenia finalnych wyników finansowych za okres rozliczeniowy wskazany w Regulaminie, nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych, a tym samym wystąpienia przez Uczestników z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Roszczenie o przyznanie instrumentu czy wypłatę kwoty wynikającej z niego nie może być kierowane do Wnioskodawcy na podstawie innych relacji prawnych łączących Uczestników z Wnioskodawcą, gdyż jedyną podstawą otrzymania wypłaty z tytułu realizacji Akcji Fantomowych jest akceptacja Regulaminu, przyjęcie i podpisanie Certyfikatu przez Uczestnika.

Prawo do przyznania oraz realizacji Akcji Fantomowych nie wynika z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności, jak wskazano powyżej, umowa o pracę nie jest podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki - przystąpienie do Programu następuje przez akceptację Regulaminu i podpisanie Certyfikatu, co tworzy między Uczestnikami a Spółką nową, odrębną relację prawną.

Pismem z dnia 31 maja 2016 r. Nr IPPB2/4511-223/16-2/JG (data doręczenia 20 czerwca 2016 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

  • przeformułowanie pytania tak, aby dotyczyło tylko i wyłącznie przepisów prawa podatkowego,
  • wyjaśnienie czy akcje fantomowe stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. (data nadania 23 czerwca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w opinii Spółki akcje Fantomowe należy uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 13 UPDOF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu w momencie realizacji, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyły w tym zakresie jakiekolwiek obowiązki płatnika w rozumieniu Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”)...

Stanowisko Wnioskodawcy.

W opinii Spółki opisane w stanie faktycznym Akcje Fantomowe należy uznać za pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a ust. 1 pkt 13 UPDOF, a tym samym ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych powinno zostać zakwalifikowane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF. W konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF. Jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja praw wynikających z Akcji Fantomowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 UPDOF. W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Pochodne instrumenty finansowe zostały natomiast zdefiniowane w UPDOF w art. 5a pkt 13. Zgodnie z jego treścią pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r., Nr 183, poz. 1538, z późn. zm,, dalej: ustawa OIF).

Stosownie do tego przepisu pochodnymi instrumentami finansowymi są (niebędące papierami wartościowymi):

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Jak wskazywano wielokrotnie w opracowaniach dotyczących funkcjonowania instrumentów pochodnych w Polsce, nie ma w polskim systemie prawnym jednej legalnej definicji finansowego instrumentu pochodnego. „System prawny, co do zasady, odwołuje się do apriorycznego, tj. wynikającego z języka finansów, pojęcia instrumentu finansowego (podobnie - instrumentu pochodnego czy opcji). Prawnik, definiując dany instrument finansowy, musi zatem posługiwać się zasadami, kryteriami i definicjami języka ekonomii i finansów.” (A. Chłopecki, instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym, Przegląd Prawa Handlowego, lipiec 2009).

Inne instrumenty pochodne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Nie wprowadzono również w OIF odniesienia do innego aktu prawnego, który zawiera warunki i kryteria dla uznania danego prawa za inny instrument pochodny wymieniony w lit. c. Stąd, zdaniem Spółki, celem potwierdzenia, że Regulamin funkcjonuje w formie innego instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym jest wskaźnik finansowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne, należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej.

Wykładnia językowa

Co do zasady, instrument pochodny jest to instrument finansowy, którego wartość zależy od wartości innego instrumentu finansowego, zwanego instrumentem podstawowym (bazowym). Przez pojęcie instrumentu pochodnego rozumie się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Instrumentem bazowym na rynku finansowym jest instrument finansowy lub aktywo stanowiące bazę dla instrumentów pochodnych. Instrument ten stanowi jedną ze zmiennych wymaganych do wyceny instrumentu pochodnego oraz podpisania kontraktu terminowego.

Instrument pochodny jest wykonywany (realizowany) poprzez rozliczenie pieniężne, czyli świadome i zgodne z prawem przemieszczanie środków pieniężnych między podmiotami gospodarczymi, instytucjami, osobami fizycznymi.

W ocenie Spółki przewidziana konstrukcja kwalifikuje się do katalogu pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c OIF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

  • obliczenie,
  • pobranie,
  • wpłacenie

- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl przepisu art. 31 ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Przesłanką zakwalifikowania przychodu do określonego źródła, np. stosunku pracy jest to, że przychód musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego świadczenie. Świadczenie, które nie wynika z danego stosunku prawnego, nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że C. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej C.. Spółka specjalizuje się w produkcji cementu, betonu towarowego i kruszyw. W Spółce funkcjonuje Retencyjny Instrument Finansowy - program retencyjno-motywacyjny (dalej: Program, RIF) w formie Akcji Fantomowych. Celem Programu jest zabezpieczenie wzrostu wartości Spółki poprzez powiązanie wartości wypłaty z tytułu realizacji Akcji Fantomowych dokonywanej na rzecz uczestników Programu (dalej: Uczestnicy) z realizacją finansowego wskaźnika rentowności Spółki - CVA (ang. Cash Value Added). Zasady dostępu do Programu oraz zasady realizacji Akcji Fantomowych określa regulamin realizacji Akcji Fantomowych (dalej: Regulamin), zgodnie z którym Uczestnikami Programu są osoby, które na moment przydzielenia Akcji Fantomowych pozostają w stosunku pracy lub innym stosunku cywilno-prawnym ze Spółką lub innymi Spółkami z Grupy C., którym zaoferowano przystąpienie do Programu i którzy wyrazili zgodę na przystąpienie do Programu. Fakt przyznania Akcji Fantomowych Uczestnikowi jest potwierdzany dokumentem poświadczającym uprawnienie (dalej: Certyfikat). W Certyfikatach zawierających odwołanie do Regulaminu określone są m.in. liczba przyznanych Akcji Fantomowych, warunki ich rozliczenia (okres realizacji), referencyjna wartość początkowa każdej Akcji oraz sposób kalkulacji wartości rozliczenia Akcji Fantomowych po okresie rozliczeniowym RIF. Akcje Fantomowe nie mogą zostać zbyte i nie jest możliwe przeniesienie jakichkolwiek praw wynikających z ich posiadania na rzecz osób lub podmiotów trzecich. Przyznanie Akcji Fantomowych jest nieodpłatne, a korzyści wynikające z ich przyznania są warunkowe. Regulamin przewiduje również, iż w przypadku rozwiązania stosunku pracy lub innego stosunku prawnego łączącego Uczestnika ze Spółką z przyczyn leżących po stronie Spółki w trakcie danego okresu rozliczeniowego RIF, wartość Akcji Fantomowych będzie obliczona proporcjonalnie do przepracowanych pełnych miesięcy w każdym roku bilansowym. Uczestnicy, którzy przed zakończeniem okresu rozliczeniowego zakończyli współpracę z C. Poiska z przyczyn innych niż określone powyżej, tracą prawo do realizacji akcji fantomowych. W przypadku zgonu Uczestnika akcje fantomowe zostają rozliczone proporcjonalnie do przepracowanych pełnych miesięcy w każdym roku bilansowym, a rozliczenie następuje z ustawowymi spadkobiercami na zasadach przewidzianych w przepisach prawa. Wartość wypłaty na rzecz Uczestnika wynikającą z rozliczenia Akcji Fantomowych ustala się w oparciu o wyniki realizacji wskaźnika CVA Spółki dla poszczególnych lat bilansowych następujących po przyznaniu Certyfikatu obliczanych poprzez Wskaźnik zmiany wartości Akcji Fantomowej dla danego okresu bilansowego (WS1, WS2, WS3), na podstawie sprawozdania finansowego zatwierdzonego przez Zarząd Spółki. Wskaźnik zmiany wartości Akcji Fantomowej to wskaźnik służący do obliczenia wartości akcji wdanym roku finansowym, zależny od poziomu realizacji wskaźnika CVA w okresie rozliczeniowym RIF. Realizacja Akcji Fantomowych, na zasadach i warunkach określonych szczegółowo w Regulaminie, daje Uczestnikowi prawo do otrzymania wypłaty pieniężnej (dalej: WYP) kalkulowanej jako iloczyn wartości referencyjnej Akcji Fantomowej w momencie przyznania oraz liczby przyznanych Akcji Fantomowych (dalej: LAF) i wskaźnika zmiany ceny Akcji Fantomowych (dalej: WS) na dany rok bilansowy. Realizacja Akcji Fantomowych następuje poprzez dokonanie wypłaty pieniężnej na rzecz Uczestnika, nie wcześniej niż po podsumowaniu wyników finansowych za dany okres rozliczeniowy RIF, który wynosi 3 lata (liczone od momentu przyznania Akcji Fantomowych do momentu ich realizacji). Okres rozliczeniowy dzieli się na okresy roczne, w celu ustalenia Wskaźnika zmiany ceny Akcji Fantomowej po zamknięciu roku bilansowego. W różnych okresach Spółka może dokonywać szacunkowej wyceny wartości Akcji Fantomowych i podawać jej wynik do wiadomości Uczestników, jednak faktyczna i ostateczna wartość akcji fantomowych zostanie określona po zakończeniu trzyletniego okresu rozliczeniowego. Z uwagi na fakt, iż wypłata pieniężna następuje dopiero po zakończeniu trzyletniego okresu rozliczeniowego oraz na brak możliwości dysponowania Akcjami Fantomowymi przed końcem tego okresu, nie ma możliwości określenia wartości przysporzenia po stronie Uczestników do momentu realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych. Dodatkowo, do momentu ogłoszenia finalnych wyników finansowych za okres rozliczeniowy wskazany w Regulaminie, nie ma możliwości realizacji praw wynikających z Akcji Fantomowych, a tym samym wystąpienia przez Uczestników z jakimkolwiek roszczeniem w tym zakresie do Spółki. Roszczenie o przyznanie instrumentu czy wypłatę kwoty wynikającej z niego nie może być kierowane do Wnioskodawcy na podstawie innych relacji prawnych łączących Uczestników z Wnioskodawcą, gdyż jedyną podstawą otrzymania wypłaty z tytułu realizacji Akcji Fantomowych jest akceptacja Regulaminu, przyjęcie i podpisanie Certyfikatu przez Uczestnika. Prawo do przyznania oraz realizacji Akcji Fantomowych nie wynika z treści umów cywilnoprawnych, umów o pracę, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. W szczególności, jak wskazano powyżej, umowa o pracę nie jest podstawą do wysuwania roszczeń w stosunku do Spółki - przystąpienie do Programu następuje przez akceptację Regulaminu i podpisanie Certyfikatu, co tworzy między Uczestnikami a Spółką nową, odrębną relację prawną.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że przyznanie nieodpłatnie Uczestnikom w ramach organizowanego przez Spółkę programu motywacyjnego niezbywalnych, warunkowych akcji fantomowych spełniających definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniających do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego, uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, realizacja praw wynikających z akcji fantomowych będzie jedynym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników.

Zatem w momencie realizacji przez Uczestników przedmiotowych akcji fantomowych, poprzez dokonanie wypłaty gotówkowej, po stronie Uczestników nie powstanie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazano we wniosku prawo do uczestnictwa w Programie nie będzie wynikało z zawartej pomiędzy Spółką a uczestnikami umowy o pracę ani innych dokumentów z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce, tylko z odrębnej odrębnej relacji prawnej (akceptację Regulaminu i podpisanie Certyfikatu).

Uczestnicy uzyskają zatem przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak stanowi art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączenie tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

  1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
  2. instrumenty rynku pieniężnego,
  3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
  4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
  5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
  6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
  7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
  8. kontrakty na różnicę,
  9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny - instrument finansowy, to taki, którego:

  1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
  2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
  3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest zatem to, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych.

Przyjmując zatem za Spółką, że pochodne instrumenty finansowe (akcje fantomowe) uprawniające do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego spełniać będą definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a tym samym art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy potwierdzić, że ich realizacja spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samo opodatkowania, tj. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że do rozliczenia przychodu, w tym złożenia zeznania i zapłaty zryczałtowanego 19% podatku zobowiązany będzie sam Uczestnik, a zatem w tym zakresie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W myśl z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Zgodnie zatem z treścią powołanego art. 39 ust. 3 ww. ustawy, obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody.

W konsekwencji na Spółce, jako podmiocie dokonującym przedmiotowych wypłat na rzecz Uczestników spoczywał będzie obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

  • Przyznanie akcji fantomowych nie spowoduje po stronie Uczestników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na moment jego otrzymania i tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia obowiązków płatnika.
  • Przychód uzyskany przez Uczestników w związku z realizacją akcji fantomowych powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiągnięty dochód podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Na Spółce ciążył będzie jedynie obowiązek wystawienia Uczestnikom imiennych informacji PIT-8C, stosownie do treści art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.