IPPB2/415-361/14-4/MK | Interpretacja indywidualna

W momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) po stronie pracowników powstaje przychód z kapitałów pieniężnych oraz z tytułu nieodpłatnych świadczeń co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika ani żadne obowiązki informacyjne.
IPPB2/415-361/14-4/MKinterpretacja indywidualna
  1. akcja
  2. instrumenty finansowe
  3. opcja na akcje
  4. pracownik
  5. program motywacyjny
  6. płatnik
  1. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Podstawa obliczenia i wysokość podatku -> Dochody opodatkowane ryczałtem
  2. Podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) -> Źródła przychodów -> Przychody z kapitałów pieniężnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-361/14-2/MK z dnia 2 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest:

  • nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej,
  • prawidłowe – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki jako płatnika, związanych z uczestnictwem pracowników w Programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

J. Sp. z o.o. Oddział w W. (dalej „Oddział” lub „Wnioskodawca”) stanowi oddział spółki J. P. Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) będącej częścią międzynarodowej grupy J., która jest światowym producentem i dystrybutorem produktów ochrony zdrowia.

Niektórzy pracownicy Oddziału są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym (dalej:„Plan”) organizowanym przez Spółkę J. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku (dalej: J. USA”).

Głównym celem Planu jest wyróżnienie pracowników odpowiedzialnych dzięki swojemu zaangażowaniu i pracy za sukces i rozwój grupy J.. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki J. USA.

W ramach Planu wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do:

  • otrzymania opcji na akcje spółki J. USA (dalej; „SOP”); co do zasady okres nabywania uprawnień do opcji na akcje trwa trzy lata; po tym okresie pracownik może zrealizować opcje na akcje w ten sposób, iż otrzyma prawa do zakupu akcji spółki J. USA po cenie preferencyjnej, tj. cenie rynkowej obowiązującej w dniu przyznania opcji;
  • nieodpłatnego otrzymania tzw. akcji restrykcyjnych (Restricted Shares) J. USA o ograniczonych prawach, (dalej „RS”) którymi pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przed spełnieniem określonych warunków i przed upływem okresu, który co do zasady trwa 3 lala; w tym czasie akcje nie mogą być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu (np. sprzedaży); po tym okresie pracownik może akcje swobodnie zbyć;

Oddział jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników w Planie po podjęciu przez pracownika decyzji o realizacji opcji (SOP) lub po nieodpłatnym otrzymaniu akcji (RS) przez pracownika. Oddział zostaje obciążony kosztami stanowiącymi różnicę między wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracownika za te akcje (w przypadku SOP) lub wartością rynkową akcji (RS).

Udział pracowników w Pianie ma charakter dobrowolny. Pracowników będących uczestnikami Planu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółką J. USA żadna formalna relacja. Pracownicy Oddziału nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej.

Spółka J. P. Sp. z o.o. jest w posiadaniu indywidualnej interpretacji podatkowej (sygn. 1471/DPF/415/20/2007/PP), w której to Minister Finansów potwierdził stanowisko Spółki, iż w odniesieniu do opisanego powyżej Planu, w ramach którego pracownicy Spółki otrzymują opcje na akcje (SOP) lub akcje (RS) Spółka nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracowników akcji. Przychód z tego tytułu należy więc zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT, a stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład pieniężnych w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy PIT dochodem będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów.

Oddział Spółki został utworzony kilka lat po otrzymaniu przez J. P. Sp. z o.o. przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uczestnikami opisanego jak wyżej Planu motywacyjnego są pracownicy Oddziału, którzy przystąpili do Planu jako pracownicy Spółki przed utworzeniem Oddziału przez Spółkę oraz pracownicy, którzy przystąpili do Planu w późniejszym okresie, tj. w okresie, w którym formalnie zatrudnieni byli przez Oddział.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie wiążącej interpretacji w odniesieniu do wszystkich opisanych powyżej przypadków osób będących obecnie pracownikami Oddziału.

W kontekście powyższego Oddział zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 2 lipca 2014 r. Nr IPPB2/415-361/14-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w celu doprecyzowanie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:

  1. Czy przyznawane pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego Opcje na akcje („SOP”) jako warunkowe prawo do zakupu akcji spółki stanowią:
    • pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
    • stanowią inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
    • stanowią inne prawa warunkowe do nabycia w ramach Planu akcji spółki z siedzibą USA, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi...
  2. Czy otrzymane w ramach Planu opcje na akcje spółki J. USA”SOP” są dopuszczone do obrotu, tj. czy można wycenić ich wartość rynkową...
  3. czy przyznane nieodpłatnie pracownikom Spółki w ramach Programu motywacyjnego akcje restrykcyjne (Restricted Shares) J. USA o ograniczonych prawach („RS”) stanowią:
    • pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
    • stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz.622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz.1391), czy też
    • stanowią inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też
    • stanowią inne prawa warunkowe do nabycia w ramach Planu akcji spółki J. USA, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi...

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 14.07.2014 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Opcje na akcie (SOP) - spółki J. USA otrzymywane przez uprawnionych pracowników nie są dopuszczone do obrotu. Dopiero po upływie okresu trzech lat od chwili przyznania opcji na akcje, uprawniony uzyskuje prawo ich realizacji - w konsekwencji czego nabywa akcje. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień (trzech lat) uprawniony pracownik nie może dokonać zbycia opcji ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Opcje nie są zbywalne. Prawo do nabycia akcji uprawniony pracownik może zrealizować po upływie trzyletniego okresu, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem akcji.

W opinii Wnioskodawcy przyznanie opcji na akcje (SOP) należy utożsamiać z obietnicą składaną przez Spółkę, iż w przyszłości uprawniony uczestnik Planu będzie miał prawo do nabycia akcji Spółki po określonej cenie. Obietnica ta z różnych względów może nie zostać zrealizowana (np. zgodnie z zasadami Planu, gdy pracownik przed realizacją opcji odejdzie z pracy, nie uzyska prawa do nabycia akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż opcje na akcje nie są zbywalne, stanowi argument, aby uznać, iż nie można wycenić ich wartości rynkowej. Jednakże teoretycznie z chwilą upływu okresu nabywania uprawnień, pracownik może zrealizować opcje, w wyniku czego otrzyma akcje korespondujące z ich wartością rynkową pomniejszoną o cenę nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż z chwilą upływu okresu nabywania uprawnień, do realizacji opcji, mogą one zostać wycenione we wskazany wyżej sposób.

Niezależnie od powyższego, w oparciu o charakterystykę działania SOP, Wnioskodawca wnosi o wykładnię skutków podatkowych zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku. Samodzielna próba kwalifikacji otrzymanego świadczenia (opcji na akcje) przez Wnioskodawcę w kontekście przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi mogłaby skutkować nieprawidłową kwalifikacją z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest ekspertem w zakresie prawa finansowego. Jeżeli dla określenia przez Organ podatkowy skutków realizacji opcji na akcje wymagane są inne, szczegółowe informacje o charakterystyce działania Planu, Wnioskodawca udzieli odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego.

Niemniej jednak zdaniem Wnioskodawcy, opcje na akcje, w kształcie opisanym jak wyżej, mogą spełniać definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi.

Akcie restrykcyjne (RS) - nieodpłatne przyznanie akcji restrykcyjnych RS powoduje, iż pracownicy stają się właścicielami akcji. Przed upływem okresu, trwającego co do zasady trzy lata - akcje nie mogą być przedmiotem obrotu. W trakcie trzyletniego okresu uprawnieni pracownicy mają jednakże prawo głosu oraz prawo do dywidendy, z zastrzeżeniem, iż łączna kwota dywidendy zostanie wypłacona po upływie trzyletniego okresu restrykcji.

Zdaniem Wnioskodawcy akcje restrykcyjne, pomimo pewnych odmienności w stosunku do akcji spółek polskich, notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych, mogą stanowić papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
  1. Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje przychód po stronie pracowników, w związku z czym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika...
  2. Jeśli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, tj. w momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) nie powstaje po stronie pracowników przychód, to czy w przedstawionym stanie faktycznym jedynym momentem kreującym obowiązek będzie dopiero sprzedaż akcji (przychód z kapitałów pieniężnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 wniosku. W zakresie pytania Nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili nabycia akcji po cenie preferencyjnej (realizacja SOP) lub nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki J. USA (zniesienie restrykcji w ramach RS), nie powstaje przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 8 ustawy PIT płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez pojęcie podatku rozumie się także m.in. zaliczki na podatek.

Zgodnie z art. 31 ustawy PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Dodatkowo, art. 12 ust. 1 ustawy PIT precyzuje, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym stosunku pracy. Jak zauważył w wyroku z dnia: 27 kwietnia 2011 roku (sygn. akt. II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny, w przytoczonym przepisie nie użyto sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”, Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT.

W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem kwalifikującym do udziału w Planie jest specjalnie powołane do tego celu zgromadzenie w Stanach Zjednoczonych. Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Planu należą do spółki J. USA, która nie jest pracodawcą pracowników Oddziału. Polski Oddział nie ma żadnych kompetencji w zakresie nagradzania swoich pracowników w ramach Planu. Tym samym, wyłączna okoliczność, że beneficjentami Planu są pracownicy Oddziału nie daje podstaw do twierdzenia, że uzyskanie przysporzenia w postaci nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej (RS) lub preferencyjnego nabycia akcji (SOP) jest świadczeniem ze stosunku prawnego pracy łączącego Oddział z jego pracownikami.

Dodatkowo, należy podkreślić, iż przysporzenie jakie otrzymają pracownicy w ramach Planu nie stanowi elementu warunków pracy i płacy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 roku (sygn. akt. II FSK 114/12) jednoznacznie wskazał, że samo nabycie akcji nie daje podstawy do przyjęcia poglądu, że dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy. Podkreślając, że orzecznictwo w tym temacie jest jednolite, skład orzekający wyraźnie wskazał, że moment opodatkowania jest odroczony do momentu sprzedaży akcji i przychód taki powinien być traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych określony w art. 17 ustawy o PTT.

Nieodpłatne nabycie akcji lub realizacji opcji zdaniem Wnioskodawcy nie rodzi w ogóle obowiązku podatkowego. Zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5 października 2011 roku - sygn. akt. II FSK 517/10 oraz wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 roku - sygn. akt. II FSK 1410/10) „sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” oraz „interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy PIT”).

Powyższe stanowisko jest również prezentowane w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2013 roku (sygn. IPPB2/415-292/13-3/MG, w której to stwierdzono, że „w związku z uczestnictwem pracowników Spółki w Planach organizowanych przez spółkę amerykańską pracownicy nie uzyskają przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki poboru zaliczek na podatek dochodowy z tytułu uzyskiwanych przez pracowników Spółki przychodów w ramach Planów, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani obowiązki informacyjne, wynikające z przepisu art. 42a ww. ustawy”.

Podnoszone argumenty potwierdza również indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 12 czerwca 2007 roku uzyskana przez Spółkę J. P. Sp. z o.o. (sygn. 1471/DPF/415/20/2007/PP), w której to Minister Finansów uznał, że w odniesieniu do Planu, w ramach którego pracownicy Spółki otrzymują opcje na akcje (SOP) lub akcje (RS) Spółka nie ma obowiązku traktować wartości tych nagród jako przychodu z tytułu umowy o pracę, gdyż przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji i należy go kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PIT jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Opodatkowanie przychodu w momencie realizacji opcji na akcje lub nabycia akcji i potraktowanie tego przychodu jako przychodu ze stosunku pracy stanowiłoby podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia.

Zgodnie z wcześniejszymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, system podatkowy powinien realizować zasadę sprawiedliwości wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, której treścią jest powszechność, wyrażająca się w obowiązku przyczyniania się do pokrywania wspólnych potrzeb w miarę możliwości przez wszystkich. Z drugiej natomiast strony przejawem sprawiedliwości jest równość. Zasada równości wynika ponadto z art. 32 ust, i Konstytucji RP. Z tej generalnej zasady wynika także zakaz stosowania dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym. Dyskryminacji tego rodzaju nie mogą usprawiedliwiać żadne przepisy i żadne przyczyny.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby wskazane przepisy Konstytucji RP.

W świetle powyższego przepisu, przyznanie pracownikom prawa do nieodpłatnego otrzymania akcji (RS) lub realizacji opcji na nabycie akcji po cenie preferencyjnej (SOP) nie powoduje powstania przychodu u pracowników w dacie realizacji tychże praw wynikających z wyżej wymienionego Planu. Na Oddziale zaś nie spoczywają obowiązki płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że przysporzenie po stronie pracowników Spółki z tytułu uczestnictwa w Programie wystąpi jedynie w momencie sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, natomiast w pozostałym zakresie prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie obowiązków płatnika ciążących na Wnioskodawcy oraz obowiązków informacyjnych, w odniesienia do zadanego we wniosku pytania Nr 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art, 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, oraz realizacji praw z nich wynikających. Jak stanowi art. 17 ust. 1b ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.

  1. obliczenie,
  2. pobranie,
  3. wpłacenie
    - podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania zostanie określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem, nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy. Przychód taki ocenić należy jako świadczenie otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy go stosunek pracy.

Na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 ustawy, sporządzone według ustalonego wzoru (informacje PIT-8C).

Zgodnie z treścią art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków informacyjnych dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz tych osób.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca stanowi oddział spółki J. P. Sp. z o.o. będącej częścią międzynarodowej grupy J..

Niektórzy pracownicy Oddziału są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym organizowanym przez Spółkę J. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku.

W śród uczestników Programu motywacyjnego są pracownicy Oddziału, którzy przystąpili do Planu jako pracownicy Spółki przed utworzeniem Oddziału przez Spółkę oraz pracownicy, którzy przystąpili do Planu w późniejszym okresie, tj. w okresie, w którym formalnie zatrudnieni byli przez Oddział.

W ramach Planu wybrani pracownicy są uprawnieni m.in. do:

  • otrzymania opcji na akcje spółki J. USA; okres nabywania uprawnień do opcji na akcje trwa trzy lata; po tym okresie pracownik może zrealizować opcje na akcje w ten sposób, iż otrzyma prawa do zakupu akcji spółki J. USA po cenie rynkowej obowiązującej w dniu przyznania opcji, wskutek czego staje się pełnoprawnym właścicielem akcji.;
    Opcje na akcie (SOP) - spółki J. USA nie są dopuszczone do obrotu. W trakcie trwania okresu nabywania uprawnień (trzech lat) uprawniony pracownik nie może dokonać zbycia opcji ani w żaden sposób przenieść ich własności na osobę trzecią. Opcje nie są zbywalne. Jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na przesłane wezwanie, opcje na akcje (SOP), mogą spełniać definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi.
  • nieodpłatnego otrzymania tzw. akcji restrykcyjnych (Restricted Shares) J. USA o ograniczonych prawach, (dalej „RS”) którymi pracownicy nie mogą swobodnie dysponować przed spełnieniem określonych warunków i przed upływem okresu, który co do zasady trwa 3 lata; w tym czasie akcje nie mogą być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu (np. sprzedaży); po tym okresie pracownik może akcje swobodnie zbyć. W trakcie trzyletniego okresu uprawnieni pracownicy pracownicy są właścicielami akcji, mają prawo głosu oraz prawo do dywidendy, z zastrzeżeniem, że łączna kwota dywidendy zostanie wypłacona po upływie trzyletniego okresu restrykcji. Zdaniem Wnioskodawcy akcje restrykcyjne, mogą stanowić papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie (Nagroda), które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa pracowników Programu motywacyjnego stanowiące różnicę między wartością rynkową akcji a ceną zapłaconą przez pracownika za te akcje (w przypadku SOP) lub wartością rynkową akcji (RS).

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Program motywacyjny organizowany jest przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Jak wskazano we wniosku Kompetencje w zakresie zarządzania i nadzorowania Programem należą do Spółki J. USA. Uprawnionych do otrzymania nagrody pracowników wybiera specjalnie powołany do tego celu Komitet w Stanach Zjednoczonych. Pracownicy, którzy stali się uczestnikami Programu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółką J. USA żadna formalna relacja. Pracownicy Wnioskodawcy nie są zatrudnieni w spółce amerykańskiej.

Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy nagrody od spółki J. mającej siedzibę w USA w postaci niezbywalnych opcji na akcje stanowiących pochodny instrument finansowy a następnie nabyciem akcji spółki Spółki J. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w wykonaniu przedmiotowej nagrody oraz w związku z nieodpłatnym nabyciem od podmiotu trzeciego akcji restrykcyjnych Spółki J. USA stanowiących papiery wartościowe, pracownicy Wnioskodawcy nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

Jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu Nagrody oparte o akcje spółki zagranicznej, tj. Opcje na akcje SOP Spółki J. USA przyznane pracownikom Wnioskodawcy przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczany poprzez wydanie akcji Spółki J. USA z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, natomiast akcje restrykcyjne RS Spółki J. USA stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 5a pkt 11 ww. ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku zrealizowania przez pracowników Spółki praw wynikających z opcji na Akcje (SOP) pracownicy osiągną przychód, który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód ten nie będzie stanowił dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika. Natomiast nieodpłatne nabycie akcji restrykcyjnych (RS), dających uczestnikowi programu prawo głosu oraz prawo do dywidendy, skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie pracowników, z uwagi na fakt, że aby podatnik mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie ponosi takich wydatków. Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez pracowników Spółki przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie odpowiadać wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji spółki J. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że realne przysporzenie majątkowe pracownicy Wnioskodawcy (uczestnicy Programu) mogą otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki amerykańskiej.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, ww. przepisy prawa podatkowego wnioskodawca jest zobowiązany wskazać w złożonym wniosku.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem w szczególności:

  • stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
  • stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
  • zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

W konsekwencji, niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, tj. w zakresie obowiązków płatnika - w kontekście obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (podatników – uczestników Programu).

Reasumując: W momencie realizacji opcji na akcje (SOP) lub nabycia akcji (RS) po stronie pracowników powstaje przychód z kapitałów pieniężnych oraz z tytułu nieodpłatnych świadczeń co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika ani żadne obowiązki informacyjne.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu; Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że wyroki te: dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych i sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.