IBPBII/2/415-765/13-1/IN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 164/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 kwietnia 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 131/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lipca 2013 r. (data wpływu 23 lipca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia, objętych za wkład pieniężny oraz za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-765/13/NG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia:

  • objętych za wkład pieniężny – za prawidłowe,
  • objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 30 października 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 grudnia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-153/13/NG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 października 2013 r.. Znak: IBPBII/2/415-765/13/NG złożył skargę z 8 stycznia 2014 r. (data wpływu 14 stycznia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 164/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 października 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-765/13/NG.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 8 grudnia 2014 r. Znak IBRP/007-307/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 14 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 131/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia kosztów odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która w najbliższej przyszłości zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Opracowywany jest właśnie statut tej spółki (dalej: SKA 2). Z tego względu Wnioskodawca wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Wnioskodawca otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych), które Wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

  1. w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2,
  2. w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. „należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych”. Tak wynika z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbycia akcji w SKA 2 bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenie to będzie się kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

  1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
  2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku Wnioskodawcy akcji SKA 2) za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na jego podstawie wskazać należy, że dochodem w takim przypadku jest „różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14”. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jego brzmieniem: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”.

Akcje SKA 2, które zamierza zbyć odpłatnie Wnioskodawca bez wątpienia stanowią akcje w spółce. Przepis ma więc zastosowanie do planowego działania Wnioskodawcy. Z tego względu, że akcje SKA 2 Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia.

Taką interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza dotychczasowa praktyka organów podatkowych, o czym świadczą poniżej wskazane indywidualne interpretacje:

  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. Znak: IPPB2/415-495/10-2/MK, w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy uznać, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia – jeżeli akcje te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.
  • interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2008 r. Znak: IPPB1/415-270/07-2/AŻ, w której wskazano: „Reasumując – w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów: (...) w przypadku: sprzedaży akcji objętych w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za aport niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia”.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego brzmieniem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”. Pamiętając, że akcje każdej spółki komandytowo-akcyjnej są papierami wartościowymi, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli de facto wartość wkładów pieniężnych.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawiona przez Wnioskodawcę jak i wskazane powyżej interpretacje indywidualne dowodzą, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca zdecyduje się odpłatnie zbyć akcje SKA 2, koszty uzyskania przychodów należy ustalić odmiennie w zależności od przedmiotu wkładu, w zamian za który Wnioskodawca otrzymał akcje SKA 2. W przypadku akcji SKA 2, które zostały nabyte w zamian za wkłady niepieniężne inne niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości wartości nominalnej akcji SKA 2 objętych w wyniku wkładu niepieniężnego. W przypadku zaś akcji SKA 2 nabytych w zamian za wkłady pieniężne koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako wydatki poniesione na ich nabycie.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza także indywidualne interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z:

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przytacza ponadto wyroki Sądów administracyjnych:

  • wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2013 r. sygn. akt: III SA/Wa 573/13 oraz
  • wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2013 r. sygn. akt: I SA/Łd 218/13.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 października 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-765/13/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia objętych za wkład pieniężny i nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 164/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 października 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-765/13/NG.

Sąd wskazał, że przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, w jaki sposób ustalić należy koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne akcji), które wnioskodawca obejmie za wkłady niepieniężne w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Skarżący stoi na stanowisku, że w opisanym przypadku koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości nominalnej wartości akcji spółki komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia, odwołując się do językowej interpretacji wskazanego przepisu prawnego. Organ z kolei twierdzi, że kosztem uzyskania przychodu w rozpatrywanej sytuacji będą wyłącznie historyczne wydatki poniesione na nabycie przedmiotu aportu, przy których ustalaniu zastosowanie mieć będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nabycie wnoszonego aportem wkładu niepieniężnego nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub też art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli nabycie przedmiotu aportu miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny. Dzieje się tak zdaniem organu dlatego, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek osobowych jest podatkowo neutralne i Wnioskodawca wnosząc do spółki komandytowo-akcyjnej aport w postaci wkładu niepieniężnego (którym nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) nie osiągnie przychodu i nie rozpozna tym samym kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował.

Sąd zaznaczył również, że między stronami nie ma sporu co do kwestii, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku, gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej objęte zostaną w zamian za wkład pieniężny.

Zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że kwestie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej obecnie sprawie były już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wśród zapadłych orzeczeń znaleźć można przy tym zarówno wyroki, podzielające stanowisko organu (przykładowo, powoływane przez organ wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 220/13, w Krakowie z 11 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 864/12, w Gdańsku z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 256/13), jak i orzeczenia, potwierdzające stanowisko skarżącego (przykładowo, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13; z najnowszych orzeczeń zaś – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13; z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13).

Przechodząc do rozstrzygnięcia spornej kwestii Sąd wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Ustawa zalicza do nich m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl z kolei art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Sądu, z cytowanego przepisu jednoznacznie wynika sposób ustalania dochodu ze zbycia papierów wartościowych – akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zakresie identyfikacji kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca jednoznacznie odesłał między innymi do art. 22 ust. 1f ustawy podatkowej. Nie jest to odesłanie do „odpowiedniego stosowania”. Z woli prawodawcy przepis ma być stosowany wprost. Nadto brak w systemie prawa przepisu szczególnego, który nakazywałby modyfikację tego sposobu stosowania lub wyłączałby stosowanie opisanej zasady.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przy tym, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Sąd stwierdził, że stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu umorzenia – umorzenie dobrowolne akcji), które Wnioskodawca obejmie za wkłady niepieniężne w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, pozostaje w sprzeczności z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, przepis powyższy posługuje się terminem „spółka”, dotyczy zatem także odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej, która mieści się w zakresie ogólnego pojęcia „spółka”. Zgodnie bowiem z art. 1 § 2 k.s.h. spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Przyjęcie odmiennego poglądu uprawnione byłoby jedynie w sytuacji, gdyby ustawodawca w ustawie podatkowej zastrzegł, że przewidziana w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacja nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej bądź też wskazał, że odnosi się ona do spółek kapitałowych (którymi, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. są jedynie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne).

Po drugie, treść art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości. Zbędnym jest zatem sięganie do innych rodzajów wykładni tego przepisu aniżeli wykładnia językowa. W rozpatrywanej sprawie brak jest powodów, przemawiających za odstąpieniem od językowego rozumienia art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to tym bardziej, że w prawie podatkowym odejście od brzmienia językowego możliwe jest w sytuacji, kiedy jest ono niejednoznaczne. Językowe rozumienie powyższego przepisu prezentowane jest także w literaturze prawnopodatkowej – por. np. R. Kubacki, Leksykon. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2013, s. 254 - 255. Zdaniem Sądu, wykładnia prezentowana przez organ prowadzi do uzyskania wyniku, który doktrynalnie określa się zwykle jako „contra legem”. Wykładnia pozajęzykowa stanowi bowiem w tym przypadku zakwestionowanie jednoznacznego stanowiska ustawodawcy wyrażonego w analizowanym przepisie. Brak po temu powodów w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie czyni przepisu martwym i nie prowadzi do skutków pozostających w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w demokratycznym państwie prawa.

Ponieważ w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to zasadnie jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazał on art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd ponownie podkreślił, że art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ponadto, na co wyżej już Sąd zwrócił uwagę, art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu „w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia”. Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków historycznych, poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów (przedmiotu aportu), jak przyjął organ w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca wskazał nadto w art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Zdaniem składu orzekającego, błędem organu było również odwołanie się w zaskarżonej interpretacji do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10.

W uchwale powyższej udzielono odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęto w niej bowiem, że objęcie udziałów w spółce osobowej – inaczej niż objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną – nie stanowi przychodu, w konsekwencji zaś wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Uchwała nie dotyczyła natomiast kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w tym: komandytowo-akcyjnej) innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a zbycie objętych w zamian akcji to dwie różne sytuacje.

Zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie dotyczyło tymczasem kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne nie będące przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Pytanie Skarżącego nie odnosiło się więc do zagadnienia prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładów niepieniężnych, lecz do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za te wkłady. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji pytał zatem o zupełnie inne zdarzenie niż to, którego dotyczyła przywoływana przez organ uchwała. Wskazana uchwała nie dotyczy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku; nie miała mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd podkreślić również, że jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ w rozpatrywanej sprawie naruszył prawo materialne, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Sąd podkreślił również, co sygnalizował już wyżej, że analogiczny pogląd wyrażony został w wyrokach sądów administracyjnych, w tym między innymi: tut. Sądu z 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 257/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 573/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 218/13, którego prawidłowość potwierdzona została w wydanym ostatnio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13. Sąd zaznaczył, że tym ostatnim wyrokiem uchylone zostało orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 374/13, na które powoływał się organ w odpowiedzi na skargę. Nadto, szereg orzeczeń powoływanych przez organ na poparcie prezentowanego przezeń stanowiska (w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 330/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 152/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 185/13) nie posiada waloru prawomocności z uwagi na wniesione skargi kasacyjne.

Sąd końcowo zaznaczył, że kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu dobrowolnego umorzenia) objętych w zamian za wkłady pieniężne jest w rozpoznanej sprawie niesporna. Zarówno Skarżący, jak i organ zaprezentowali bowiem stanowisko, że w takim przypadku znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten w ocenie Sądu jest prawidłowy, zatem bezprzedmiotowym staje się przeprowadzenie wywodu w tym zakresie.

Reasumując, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie znajduje oparcia w stanowiących jej przedmiot przepisach prawa, co – uwzględniając rozbieżne stanowiska organu interpretacyjnego w omawianej kwestii – podważać może zaufanie do organów podatkowych.

Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanego powyżej stanowiska Sądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,

43-300 Bielsko-Biała.