IBPBII/2/415-527/13/MZa | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu unicestwienia akcji Spółki poprzez ich umorzenie jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 06 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia akcji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: UPDOF). Wnioskodawca może posiadać akcje spółki kapitałowej (societe anonyme - będącej odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej) mającej siedzibę w Luksemburgu, założonej zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa spółek (dalej: Spółka), będącej luksemburskim rezydentem podatkowym i podlegającej tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Luksemburg.

Spółka będzie posiadać certyfikat rezydencji wydany przez właściwe władze podatkowe w Luksemburgu potwierdzający, że Spółka posiada status rezydenta podatkowego w Luksemburgu.

Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie w przyszłości prowadzić działalności w Luksemburgu poprzez położony tam zakład w rozumieniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: Umowa) jak również nie wykonuje i nie będzie wykonywał wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę. Spółka planuje w przyszłości wypłacać wnioskodawcy jako akcjonariuszowi w oparciu o posiadane przez niego akcje - środki pieniężne z tytułu zysków bilansowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Dodatkowo również Spółka w przyszłości planuje umorzenie akcji wnioskodawcy, wobec czego dojdzie do unicestwienia akcji wnioskodawcy za zapłatą odpowiedniego świadczenia pieniężnego, bez ich nabywania przez Spółkę w celu umorzenia.

W przyszłości Spółka może ulec również likwidacji. Na skutek procesu likwidacyjnego wspólnicy, w tym także wnioskodawca może otrzymać odpowiedni udział w majątku Spółki pozostały po zaspokojeniu jej wierzycieli oraz kosztów likwidacji.

W związku z planowanymi działaniami powstała wątpliwość dotycząca zasad opodatkowania wypłacanego dochodu na rzecz wnioskodawcy z tytułu zysków bilansowych Spółki wykazanych w sprawozdaniu finansowym, w odpowiednim stosunku przypadającym na każdą akcję posiadaną przez wnioskodawcę, z tytułu umorzenia akcji Spółki oraz z tytułu likwidacji Spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłata świadczenia przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu z tytułu unicestwienia akcji Spółki poprzez ich umorzenie jest kwalifikowana jako dochód z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę z siedzibą w Luksemburgu świadczenia pieniężnego z tytułu umorzenia akcji wnioskodawcy jest dochodem z akcji w myśl art. 10 ust. 3 Umowy, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Wynika to z następujących względów.

W przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wskazano, że planowane jest umorzenie akcji wnioskodawcy przez Spółkę. Akcje nie zostaną przeniesione na rzecz Spółki w celu umorzenia, lecz unicestwione. W zamian za umorzenie akcji wnioskodawca otrzyma ekwiwalent od Spółki.

Umorzenie akcji polega na jej prawnym unicestwieniu. W wyniku umorzenia akcji przestaje ona istnieć, w odróżnieniu od zbycia akcji, gdzie następuje przeniesienie praw i obowiązków związanych z akcją na inną osobę. Zasadą jest, że umorzenie akcji odbywa się za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego, akcjonariusz może wyrazić zgodę na nieodpłatne umorzenie.

Z ekonomicznego punktu widzenia, w przypadku umorzenia akcji akcjonariusz uzyskuje:

  1. zwrot wcześniej zainwestowanego kapitału;
  2. nadwyżkę wynikającą z zysku wypracowanego przez spółkę, przypadającą na daną akcję;
  3. nadwyżkę związaną ze wzrostem wartości spółki nieujawnionym w bilansie spółki, wynikającą np. z tzw. ukrytych rezerw - a więc potencjalnych zysków zakumulowanych w składnikach majątkowych spółki.

Z chwilą umorzenia akcji wnioskodawcy wygasną wszelkie prawa korporacyjne z nimi związane oraz jednocześnie wnioskodawca otrzyma świadczenie obejmujące zwrot kwoty wpłaconej kiedyś na obejmowane akcje oraz nadwyżkę stanowiącą ekwiwalent zysku wypracowanego przez Spółkę przypadający na daną akcję.

Dojdzie zatem do sytuacji, w której wnioskodawca uzyska pewien dochód, którego bezpośrednim i jedynym źródłem będzie posiadana akcja w Spółce.

Mając powyższe na uwadze, otrzymanie ekwiwalentu za umarzane akcje powinno być kwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy.

W żadnym przypadku nie można tutaj mówić, iż opisane w zdarzeniu przyszłym umorzenie akcji zaliczane jest jako dochód z innych źródeł, gdyż:

  1. jak wykazano wyżej jedynym źródłem wypłacanego świadczenia jest fakt posiadania akcji w Spółce;
  2. wnioskodawca nie posiada innych praw w Spółce w związku z czym nie czerpie żadnego innego dochodu z innych praw.

Wobec powyższego, dochód z umorzenia akcji jest bezwzględnie kwalifikowany jako dochód z akcji w myśl art. 10 Umowy.

W rezultacie, mając na uwadze przepisy wskazane w stanowisku do pytania nr 1, na mocy art. 10 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy powyższe dochody z umorzenia akcji wnioskodawcy przez Spółkę będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1 i 3 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku wnioskodawca uzyska świadczenie z tytułu unicestwienia akcji poprzez ich umorzenie, przy czym akcje nie zostaną przeniesione na rzecz spółki w celu umorzenia, lecz zostaną unicestwione.

W myśl art. 10 ust. 1 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Artykuł 10 ust. 2 ww. Konwencji, daje prawo opodatkowania tak uzyskanego dochodu państwu źródła (Luksemburgowi), z zastrzeżeniem, że jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

  1. 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,
  2. 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 ww. konwencji znajduje się definicja „dywidend”, zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji. W Komentarzu do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (pkt 23 Komentarza) wskazano, że w związku z dużymi różnicami w prawie państw członkowskich OECD nie jest możliwe zdefiniowanie pojęcia „dywidenda” w sposób pełny i wyczerpujący. W konsekwencji definicja zawiera jedynie przykłady, które znajdują się w prawie większości państw członkowskich, po czym dodana jest generalna klauzula odwołująca się do prawa wewnętrznego.

Zasady, jakimi należy się kierować przy interpretowaniu określenia „dywidendy”, zawartego w art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, omówione zostały w sposób szczegółowy w opracowaniu z zakresu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Klaus’a Vogel’a (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 649 nb. 185).

Stosownie do powołanego opracowania definicja „dywidend” zawarta w art. 10 Modelowej Konwencji OECD zawiera trzy części. Zgodnie z definicją zawartą w art. 10 ust. 3 Konwencji OECD, określenie „dywidendy” oznacza dochody:

  • z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli,
  • oraz z innych praw, nie będących wierzytelnościami, do udziału w zyskach,
  • jak również z innych praw korporacyjnych o ile dochody te zrównane są, według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, z wpływami z akcji.

Jednocześnie autor zwraca uwagę, iż taki podział nie powoduje, że części te są niezależne od siebie. Określenie „inne” użyte w drugiej i trzeciej części definicji wskazuje na odwołanie się do poprzedniej lub poprzednich części, które nie może być pominięte w czytaniu definicji dywidend. Pierwszym wnioskiem, jaki należy wyciągnąć jest taki, iż jedynie taki rodzaj dochodu może być uznany za „dywidendę”, który powstaje w związku z „prawami korporacyjnymi”. Następny wniosek to, że nawet rodzaje dochodu, które są określone za pomocą przykładów w pierwszej części, mogą być uznane za dywidendy tylko wtedy, jeżeli powstają z „praw” a nie z „wierzytelności” dających udział w zysku.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD także zawiera szeroki zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i jako dywidendę traktuje nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski z tytułu uczestnictwa w spółkach, jednakże w stosunku do tych dochodów Komentarz do Modelowej Konwencji OECD przewiduje zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów stosuje się o ile państwo, w którym spółka ma siedzibę zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Odwołując się zatem do treści przywołanego wyżej opracowania należy podkreślić, że określenie „inne” użyte w drugiej części definicji odsyłające do części pierwszej definicji czytane wspólnie każe wyciągnąć prosty wniosek, że za dochód z akcji, o którym mowa w części pierwszej definicji traktować należy dochód wypłacony po podzieleniu wypracowanego przez spółkę zysku. Innymi słowy nie każdy dochód akcjonariusza będzie kwalifikowany do części pierwszej definicji jako „dochód z akcji”, lecz jedynie ten dochód, który wynika z prawa do udziału w zyskach spółki, których podział uchwalany jest każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Konkludując należy stwierdzić, że jedynie wypłacone świadczenie pieniężne stanowiące część zysku Spółki przypadające w odpowiednim stosunku na każdą akcję stanowić będzie „dochód z akcji”, o którym mowa w powołanym przepisie. Zatem za „dochód z akcji” nie można w żadnym wypadku uznać dochodu uzyskanego z tytułu unicestwienia akcji poprzez ich umorzenie, gdyż wypłata tego świadczenia nie będzie następowała w związku z zyskiem spółki.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż dochód z umorzenia akcji należy bezwzględnie kwalifikować jako dochód z akcji, o którym mowa w pierwszej części definicji.

Ww. dochodu uzyskanego z tytułu unicestwienia akcji spółki poprzez ich umorzenie nie można również zakwalifikować jako dochodu z tytułu innych praw spółki (nie będących wierzytelnościami) dających prawo do udziału w zysku spółki, o których mowa w drugiej części definicji. Dochód, o którym mowa w drugiej części również ma być wypłacony w związku z podziałem zysku wypracowanego przez spółkę. Tymczasem świadczenie uzyskane z tytułu umorzenia akcji będzie świadczeniem, które nie zostanie wypłacone wnioskodawcy – akcjonariuszowi z tytułu prawa do udziału w zysku zgodnie z uchwałą o jego podziale, lecz świadczenie to zostanie wnioskodawcy wypłacone z tytułu unicestwienia akcji poprzez ich umorzenie.

Tym samym dochód z umorzenia akcji w spółce kapitałowej, na gruncie ww. definicji, kwalifikować należy jako dochód z innych praw spółki, w związku z czym winno nastąpić odesłanie do prawa wewnętrznego Luksemburga celem ustalenia czy dochód ten może być traktowany na gruncie Konwencji jako dywidenda.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochód z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 ww. Konwencji, a zatem dochód ten może podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Tak więc, jeżeli prawo luksemburskie zrównuje dochód z tytułu umorzenia akcji w spółce kapitałowej z wpływami z akcji, to na mocy Konwencji, dochody z dywidend ze źródła w Luksemburgu uzyskiwane przez osoby o nieograniczonym obowiązku podatkowym podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce niezależnie od tego, w jakiej wysokości byłby pobrany podatek w Luksemburgu przy wypłacie takiej dywidendy.

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia akcji, z wpływami z akcji, a tym samym dochód ten nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ww. Konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie Konwencji.

W konsekwencji powyższego dochód, który osiągnie wnioskodawca w wyniku umorzenia akcji w spółce mającej siedzibę w Luksemburgu nie zostałby objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znalazłyby zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.