IBPBII/2/415-1121/12/MM/ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Ustalenie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów i akcji otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie za umorzone akcje spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów i akcji otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie za umorzone akcje spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształca się obecnie w spółkę komandytowo-akcyjną, w której stanie się on akcjonariuszem. W najbliższej przyszłości stanie się wspólnikiem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”).

W SKA, w której wnioskodawca będzie akcjonariuszem, planowane jest umorzenie jego udziałów/akcji. Umorzenie to będzie, zależnie od ostatecznej woli wspólników umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym.

Wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia zostanie przyznane wynagrodzenie odpowiadające maksymalnie wartości rynkowej jego akcji, nie mniejsze niż wartość księgowa umarzanych akcji.
Wnioskodawca nie otrzyma jednak wynagrodzenia w formie pieniężnej lecz w zamian za umorzenie jego akcji w SKA otrzyma składniki majątkowe w postaci:

  1. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej „ST i WniP”), będących własnością tych spółek oraz przez nie amortyzowanych,
  2. udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością akcji spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych (dalej „udziały i akcje”),
  3. wierzytelności SKA w stosunku do kontrahentów tych spółek (dalej „wierzytelności”).

Wartość rynkowa wydanych przez SKA wyżej wymienionych składników majątkowych będzie odpowiadać wysokości ustalonego wynagrodzenia za umorzone akcje. Tj. wnioskodawca otrzyma ww. składniki majątkowe, których wartość rynkowa będzie odpowiadała wartości przewidzianego wynagrodzenia za umarzane akcje.

Wnioskodawca w zależności od sytuacji gospodarczej na rynku będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych składników majątkowych w formie indywidualnej działalności gospodarczej lub spółki komandytowej (dalej „kontynuacja działalności”) lub też dokona ich odpłatnego zbycia (dalej „zbycie”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić wysokość kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów i akcji otrzymanych po umorzeniu jego akcji w SKA... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem wnioskodawcy, ustalenie wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów i akcji po umorzeniu jego akcji w SKA powinno zostać dokonane w oparciu o wartość wynagrodzenia za akcje które podlegają umorzeniu. Wartość ta będzie odpowiadać wartości rynkowej wydawanych składników majątku. Stanowi ona odpłatność za otrzymane udziały i akcje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnego przepisu, który wskazywałby sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu tak nabytych udziałów i akcji. Należy jednak uznać, że wartość ta powinna odpowiadać wartości wynagrodzenia za umarzane akcje, w zamian za które otrzymano te składniki majątku. Wyzbycie się akcji w drodze ich umorzenia jest bowiem formą zapłaty za otrzymane udziały i akcje.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (...Przy określaniu dochodu ze zbycia udziałów i akcji istotne jest więc określenie wartości wydatków na ich nabycie. Zdaniem wnioskodawcy wydatkami tymi jest wartość wynagrodzenia za umorzenie akcji, w zamian za które otrzymano udziały i akcje. Jest to bowiem realny ubytek w majątku wnioskodawcy, który następuje w zamian za otrzymanie udziałów i akcji. W konsekwencji, skoro wartość wynagrodzenia za umorzenie akcji odpowiada wartości rynkowej otrzymanych udziałów i akcji i stanowi odpłatność w zamian za wydane udziały i akcje, powinna ona stanowić podstawę obliczenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia udziałów i akcji, jako wydatek na ich nabycie. Zdaniem wnioskodawcy jego stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2010 r. sygn. IPPB1/415-919/09-2/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytania nr 1, 2 i 4 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 i pkt 4 tego artykułu, osiągnięta w roku podatkowym:

  • różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,
  • różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

  1. nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1g ustawy w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest ich wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej albo na dzień zarejestrowania spółek nowo zawiązanych.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca w przyszłości dokona odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., akcji w spółce akcyjnej oraz akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Przedmiotowe udziały i akcje wnioskodawca otrzyma jako wynagrodzenie w zamian za umorzone akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem. Umorzenie to będzie umorzeniem dobrowolnym, przymusowym lub automatycznym. Wartość rynkowa wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów będzie odpowiadać wysokości ustalonego wynagrodzenia za umorzone akcje tj. wartość rynkowa otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów i akcji będzie odpowiadała wartości przewidzianego wynagrodzenia za umarzane akcje.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, iż koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów i papierów wartościowych należy ustalać w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe w przypadku zbycia przez wnioskodawcę udziałów i papierów wartościowych otrzymanych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bądź papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztem w przypadku zbycia udziałów i papierów wartościowych nabytych uprzednio jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość udziałów i papierów wartościowych otrzymanych w wyniku umorzenia, czyli wartość udziałów i papierów wartościowych otrzymanych w wyniku umorzenia wyceniona przez spółkę, innymi słowy wartość wynagrodzenia z wyceny spółki za umorzenie akcji. Można zatem stwierdzić, iż wartość rynkowa na dzień nabycia przez wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów i papierów wartościowych może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości wynagrodzenia za umorzenie akcje, wyrażonego w cenie określonej w umowie.

W odniesieniu do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie maja zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.