0461-ITPB4.4511.104.2017.2.MT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2017 r. (data wpływu 14 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 23 marca 2017 r. – pismem z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zawiązał z innymi wspólnikami Spółkę cywilną, do której wniósł wkłady.

Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki cywilnej w dniu 12 listopada 1992 r. Przedmiotem jego wkładu do spółki były środki pieniężne w wysokości 50 000 000 zł, a także prawo do używania ruchomości stanowiących załącznik do umowy Spółki cywilnej (2 sztuki komór chłodniczych, komora zamrażalnicza, krajalnica do warzyw, 3 sztuki kotłów warzelnych, obieraczki do ziemniaków, samochód Żuk). Ruchomości objęte były współwłasnością wspólników Spółki cywilnej, a ich wartość wynosiła łącznie 35 000 000 zł. Ruchomości zostały nabyte.

Spółka cywilna uległa przekształceniu w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy jednogłośnej uchwały wspólników. Wysokość kapitału zakładowego przekształconej Spółki odpowiadała wartości przedsiębiorstwa Spółki cywilnej (pasywów i aktywów według wyceny sporządzonej na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego podjęcie uchwały o przekształceniu) zaokrąglonego w dół do pełnych tysięcy. Kapitał zakładowy został pokryty majątkiem przekształcanej spółki. Dotychczasowi wspólnicy Spółki cywilnej objęli równą ilość udziałów o takiej samej wartości nominalnej w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością doszło w dniu 10 sierpnia 2001 r.

Przekształcona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została na mocy uchwały wspólników przekształcona w Spółkę akcyjną. Część majątku spółki przekształcanej została przeznaczona na kapitał zakładowy, część na kapitał rezerwowy, a część na kapitał zapasowy. Dotychczasowi wspólnicy objęli akcje imienne o łącznej wartości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę akcyjną doszło w dniu 22 grudnia 2007 r. Wartość nominalna akcji Spółki akcyjnej była niższa niż wartość bilansowa majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zbył wszystkie swoje akcje przekształconej Spółce akcyjnej po upływie dziewięciu lat od dnia przekształcenia.

Zbycie przez Wnioskodawcę akcji Spółce akcyjnej miało charakter odpłatny i nastąpiło w celu ich umorzenia przez Spółkę akcyjną. Zbycie nie było związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy ani nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków bezpośrednio w celu nabycia lub zachowania akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji ma zostać uznana wartość nominalna zbytych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że w wyniku przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej wskutek przekształcenia ze Spółki cywilnej nie doszło do wniesienia aportu do Spółki akcyjnej, zatem w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w Spółce akcyjnej nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w Spółce akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych innych papierów wartościowych (akcji w spółce akcyjnej) z zastrzeżeniem ust. 3e, który nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponieważ przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych), zatem podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w Spółce akcyjnej będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji Spółki akcyjnej.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu).

Przepis art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika zasada kontynuacji stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Kodeksu). Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w momencie zbycia akcji Spółki akcyjnej Spółka cywilna oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała wskutek przekształcenia nie będzie istniała, tym samym wartość wkładów lub udziałów jakie w niej posiadali wspólnicy pozostaje bez znaczenia (tych wkładów lub udziałów już nie będzie).

Z kolei przepis art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki akcyjnej, i tak, w art. 318 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki akcyjnej do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego, liczba i wartość nominalna akcji. Wartość nominalna akcji i ich liczba powinny być również wskazane w statucie spółki akcyjnej (art. 304 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych).

Zasadniczo wartość nominalna akcji stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na akcje, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby akcji. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej niej jest wartością rzeczywistą akcji. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna i rzeczywista są tożsame (Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 308 Kodeksu spółek handlowych, LEX).

Wskazać przy tym trzeba, że od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji. Wartość emisyjna może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na objęcie lub nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Reasumując, jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji należy w przedstawionym stanie faktycznym przyjąć wartość nominalną akcji powiększoną ewentualnie o poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednio w celu ich nabycia lub zachowania.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2009 r. sygn. ILPB1/415-841/09-5/AG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. sygn. IPPB1/415-442/11/16-9/S/EC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Podobnie wskazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2692/11, z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 522/13 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 800/14.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko w sprawie – wskazał, że w jego ocenie w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji jest nominalna wartość akcji Spółki akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 4 ustawy, przepisu art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z powołanego przepisu, jeżeli uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów (akcji) jest efektem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, przychody te nie są traktowane jak uzyskiwane ze źródła kapitały pieniężne, ale przypisywane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy – pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołany przepis art. 30b ust. 4 ma na celu wyłączenie problemu „kolizji” źródeł przychodów.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy więc wskazać, że:

  • zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1. określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.”;
  • Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
  • Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

  • art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;
  • art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;
  • art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Należy więc uznać, że normy zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c mają charakter szczególny, natomiast art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 zawierają normy ogólne o odrębnych zakresach zastosowania.

Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c omawianej ustawy posługują się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl).

Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to - zgodnie z językiem powszechnym” - m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

W tym kontekście należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

  • koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
  • wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
  • wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca zbył akcje uzyskane w wyniku przekształceń podmiotów. Z tego względu istotnym jest rozważenie charakteru prawnego sposobu, w jaki stał się wspólnikiem Spółki akcyjnej, w kontekście znaczenia pojęć „objęcie udziałów (akcji)” i „nabycie udziałów (akcji)” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Co prawda, jak zauważył Wnioskodawca, przepisy Kodeksu spółek handlowych o przekształceniach spółek odsyłają do odpowiedniego stosowania przepisów o utworzeniu spółki przekształconej (te przepisy posługują się natomiast pojęciem „objęcia” udziałów/akcji), niemniej jednak w odniesieniu do sytuacji „stania się” wspólnikiem spółki przekształconej nie można stwierdzić, że udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub wkład pieniężny. Nie ma tu bowiem sytuacji wniesienia wkładów.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników – trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów, przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Z powyższych względów, w analizowanej sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji Spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o., która powstała z przekształcenia Spółki cywilnej, można stwierdzić, że dochodzi do odpłatnego zbycia akcji powstałych z przekształcenia udziałów Sp. z o.o., które powstały z przekształcenia „udziału” w Spółce cywilnej. Momentem „objęcia” zbywanego prawa uczestnictwa w spółce był więc moment, gdy Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki cywilnej. Dalsze zdarzenia były jedynie przekształceniami tego prawa, bez ustania jego „bytu prawnego”.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Nie miało w nim bowiem miejsca odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółce „objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Cel tej regulacji również nie koresponduje z analizowaną sytuacją.

Także wykładnia literalna art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia za brakiem możliwości zastosowania tego unormowania w odniesieniu do analizowanej sytuacji. Nie doszło w niej bowiem do „nabycia akcji” ani do „objęcia akcji”, w szczególności – objęcia akcji za wkład pieniężny. W analizowanym przypadku Wnioskodawca zbywa akcje powstałe z przekształcenia udziałów Spółki z o.o., które powstały z przekształcenia jego „udziału” w Spółce cywilnej (tj. ogółu jego praw i obowiązków wynikających z umowy spółki cywilnej) „objętego” w zamian za wkłady wniesione do tej spółki (środki pieniężne i prawo do używania ruchomości).

Niemniej jednak, z uwagi na cel przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika) i akcentowaną (także przez Wnioskodawcę) zasadę kontynuacji bytu prawnego podmiotów przekształcanych, w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków Wnioskodawcy na uzyskanie praw wspólnika w Spółce cywilnej. Fakt posiadania akcji Spółki akcyjnej jest bowiem „kontynuacją”, w innej formie, posiadania udziałów Spółki z o.o., które było kontynuacją, w innej formie, posiadania udziału w Spółce cywilnej.

To wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na „objęcie udziału w Spółce cywilnej”, czyli:

  • wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki cywilnej oraz
  • wartość rynkowa świadczenia oddania ruchomości do używania wniesionego tytułem wkładu do Spółki cywilnej (ustalona na moment wniesienia wkładu, z uwzględnieniem przepisów o najmie rzeczy)

- z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84, poz. 386, z późn. zm.) – stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” akcji Spółki akcyjnej, które Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji na rzecz spółki akcyjnej, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za takim stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) „definiujący” znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednym z elementów cechujących kategorię „koszty uzyskania przychodów” jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca otrzymał akcje w zamian za udziały przekształcanej Spółki z o.o. Czynność przekształcenia nie wiązała się jednak z rzeczywistym poniesieniem przez niego nowych wydatków związanych z uczestnictwem w Spółce. Doszło jedynie do przekształcenia jego prawa do udziału w zysku Spółki z o.o. w prawo do udziału w zysku Spółki akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Transakcja ta – z uwagi na ekwiwalentność prawa przekształcanego i przekształconego – była neutralna podatkowo. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wspólnika, żadnych przesunięć z jego majątku do majątku Spółki czy ponoszenia kosztów operacyjnych tej transakcji. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do stwierdzenia, że otrzymanie przez Wspólnika udziałów (akcji) w spółce przekształconej wiązało się – na moment przekształcenia – z wydatkami po stronie Wspólnika, z poniesieniem przez niego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem Spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku Spółki, a nie majątku Wspólnika. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania Spółki i Wspólnika, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Wspólnik-Spółka.

Za „wydatek” Wnioskodawcy nie można również uznać – jak proponuje on we własnym stanowisku w sprawie – wartości nominalnej akcji przekształconej Spółki akcyjnej. Wartość nominalna akcji Spółki akcyjnej jest wyrazem wartości majątku Spółki z o.o. jaką przeznaczono na kapitał zakładowy (kapitał akcyjny) Spółki akcyjnej w ramach przekształcenia. Określenie wartości nominalnej akcji spółki przekształconej to element konieczny dla przeprowadzenia przekształcenia. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest „wydatkiem” Wnioskodawcy, w szczególności „wydatkiem na objęcie lub nabycie” tych akcji.

Podobnie, wcześniejsza sytuacja przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. nie wiązała się z poniesieniem przez Wnioskodawcę kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z poniesieniem przez niego „wydatków na objęcie lub nabycie” udziałów Spółki z o.o.

Faktyczne poniesienie wydatków przez Wnioskodawcę miało miejsce w momencie wnoszenia wkładów do Spółki cywilnej. Wniesione do spółki środki pieniężne stały się wspólnym majątkiem wspólników – wspólnością łączną (do niepodzielnej ręki). Analogicznie, wniesienie prawa używania opisanych we wniosku ruchomości wiązało się z przekazaniem przez Wnioskodawcę na rzecz spółki świadczenia o określonej wartości rynkowej, kosztem własnego majątku.

Za stanowiskiem zawartym w niniejszej interpretacji indywidualnej przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi bowiem do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. „kosztu historycznego”). Przykładem są przepisy dotyczące:

  • wymiany udziałów – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną składników majątku wniesionych do tej spółki jako wkład – art. 22 ust. 8a ustawy;
  • zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytych w drodze wkładu niepieniężnego – art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k ustawy;
  • odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową – art. 22 ust. 1ł ustawy (należy w tym miejscu podkreślić, że wartość składników majątku przyjęta dla celów podatkowych, czyli tzw. wartość podatkowa, wynika z nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, wytworzenia, objęcia);
  • odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – art. 24 ust. 8 ustawy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw. Przykładem są tu regulacje dotyczące:

  • objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – art. 22 ust. 1e omawianej ustawy
  • i późniejszego zbycia tych udziałów (akcji) – art. 22 ust. 1f ustawy,

a także niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak: odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany.

Analizowany stan faktyczny – z uwagi na neutralność podatkową opisanych w nim przekształceń spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Należy przy tym podkreślić, że neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika (zarówno w zakresie przysporzeń, jak i uszczupleń majątkowych) – prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności, na moment przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował (nabywał) to prawo. Tym samym, nie ma podstaw do rozliczenia kosztów „wejścia” do spółki (tj. w sytuacji gdy objęcie lub nabycie nie skutkowało powstaniem przychodu – wydatków na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej) i „rozpoznania” nowej kategorii kosztów uzyskania przychodów „przypisanych” do momentu przekształcenia. Wartość podatkowa praw wspólnika w spółce przekształconej odpowiada wartości podatkowej praw w spółce przekształcanej (jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia, uczestnictwo w spółce nie ustaje, zmienia się jedynie jego forma), czyli wydatkom wspólnika na objęcie lub nabycie praw w spółce przekształcanej.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia akcji jest ich wartość nominalna. Na mocy art. 30 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania tego przychodu są – z uwzględnieniem przepisów o denominacji złotego – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na przystąpienie do Spółki cywilnej, czyli:

  • wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu do Spółki cywilnej oraz
  • wartość rynkowa świadczenia oddania ruchomości do używania wniesionego tytułem wkładu do Spółki cywilnej (ustalona na moment wniesienia wkładu, z uwzględnieniem przepisów o najmie rzeczy).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, należy podkreślić, że organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich argumenty. Stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest wynikiem również tej analizy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.