0113-KDIPT2-3.4011.50.2018.2.SJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 24 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 16 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.50.2018.1.SJ, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 16 marca 2018 r. (skutecznie doręczono w dniu 20 marca 2018 r.), zaś w dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 27 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią zmarłej w dniu 29 marca 2015 r. matki, po której odziedziczyła akcje spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych. Spadkodawczyni nabyła akcje na rynku wtórnym pod koniec lat dziewięćdziesiątych. Następnie akcje te w całości zostały sprzedane w 2017 r. na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy do miejsca zamieszkania.

Wniosek o nabycie praw majątkowych (akcji) został złożony w Urzędzie Skarbowym ...., na druku SD-Z2, w dniu 27 kwietnia 2016 r. Powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 9 listopada 2015 r. sporządzonego przez kancelarię notarialną. Podatek od spadków i darowizn nie został opłacony na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. Wydatki poniesione przy sprzedaży akcji to prowizja uiszczona na rzecz biura maklerskiego. Sprzedaż akcji nie była przedmiotem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w związku z dziedziczeniem nabycia praw majątkowych i obowiązków, o czym mowa w Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spadkobierca nie jest zwolniony od uiszczenia podatku, ponieważ mamy w takim wypadku do czynienia z ekspektatywą praw nabytych pod rządami danej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956), przewidującej opodatkowanie dochodów ze sprzedaży akcji, nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskiwane dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, jeżeli zostały spełnione następujące warunki:

  • akcje dopuszczono do publicznego obrotu,
  • nabycia dokonano przed 1 stycznia 2014 r.,
  • nabycia dokonano na Giełdzie Papierów Wartościowych lub na podstawie oferty publicznej,
  • sprzedaż akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Ponadto dziedziczenie to, w ocenie Wnioskodawczyni, przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia i oznacza to, że na spadkobiercę przechodzi, na skutek dziedziczenia, całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że spadkobierca wchodzi w ogół praw i obowiązków majątkowych. Oznacza to, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę, w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy.

Natomiast regulacja zawarta w art. 97 Ordynacji podatkowej dotyczy problematyki następstwa prawnego spadkobierców w prawie podatkowym. W treści tego przepisu należy wyróżnić przesłanki takie, że spadkobierca powinien być spadkodawcą podatnika, przejęcie powinno dotyczyć praw i obowiązków, które powinny być przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy mamy do czynienia z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalniających I grupę spadkobierców od podatków praw majątkowych pod warunkiem zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie sześciu miesięcy właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W takim wypadku racjonalne staje się zwolnienie z podatku spadkobierców własności rzeczy nabytych w drodze dziedziczenia, które spadkodawca nabywa pod rządami ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spadkodawca nabywając akcje na rynku wtórnym nie był w stanie przewidzieć w przyszłości, że przy ich sprzedaży, w związku ze wzrostem wartości, będzie konieczna zapłata podatku. Jeśli zatem spadkodawca nabywa prawa i obowiązki na podstawie powyżej cytowanej ustawy, to te same prawa przechodzą na spadkobierców i jest to ekspektatywa praw nabytych pod rządami danej ustawy. Wnioskodawczyni wskazuje, że zasada „prawo nie działa wstecz”, inaczej zwana zakazem retroaktywności prawa, to jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie może być jednak tak, co potwierdza Trybunał Konstytucyjny, że stosunki prawne powstałe przed dniem wejścia aktu prawnego ulegają radykalnej zmianie, której podmioty stosunku prawnego nie mogły przewidzieć, a jednocześnie zmiana ta w sposób wyjątkowo niekorzystny kształtuje ich prawa czy też obowiązki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z:

  1. odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (w tym akcji),
  2. realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Natomiast stosownie do treści art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.), przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r., z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Przepis zaś wyżej powołanego art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U., poz. 754 i 945, z 1998 r., poz. 669 i 715 oraz z 2000 r., poz. 270, 702, 703, 1037 i 1099) – przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z dnia 12 listopada 2003 r., dochody ze sprzedaży akcji korzystają ze zwolnienia, jeśli równocześnie zostały spełnione następujące warunki:

  • akcje dopuszczono do publicznego obrotu papierami wartościowymi,
  • nabycia dokonano przed dniem 1 stycznia 2004 r.,
  • nabycie nastąpiło na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi,
  • sprzedaż tych akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy wniosek dotyczy sprzedaży akcji nabytych w drodze spadku w 2015 r. W związku z powyższym nie została spełniona przesłanka warunkująca zwolnienie dochodów ze sprzedaży ww. akcji z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedane akcje zostały nabyte przez Wnioskodawczynię po 1 stycznia 2004 r.

Ponadto wskazać należy, że wszelkie zwolnienia zawsze przysługują określonym podmiotom, po spełnieniu przez nie wskazanych warunków. Bez znaczenia jest czy ulga bądź zwolnienie ma charakter podmiotowy czy przedmiotowy. Zwolniony jest bowiem albo podatnik dzięki samemu faktowi, że posiada określony status, albo zwolniony jest dochód osiągnięty przez tego podatnika. Stąd z ulgi i zwolnienia zawsze korzystać będzie określony podmiot. Ulga i zwolnienie jest prawem mającym charakter osobisty, które przysługuje określonemu podmiotowi i nie podlega dziedziczeniu, jest przywilejem stanowiącym wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Zwrócić uwagę należy na treść art. 922 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którym nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Oznacza to, że prawo do ulgi i zwolnienia nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełnia warunki do skorzystania z niego. Podsumowując, Wnioskodawczyni nie odziedziczyła ulg i uprawnień, które przysługiwały spadkodawcy.

Należy również wskazać, że w myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy przy czym, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, że „na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków” (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1528/02). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył (w chwili śmierci akcje te weszły do masy spadkowej). Po stronie spadkodawcy istniało jedynie (pod warunkiem ich sprzedaży) publicznoprawne uprawnienie do wyłączenia stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego w wyniku śmierci nie mógł skorzystać. Tym niemniej powyższe uprawnienie nie przerodziło się w prawo, albowiem spadkodawca nie zbył przedmiotowych akcji, a tym bardziej nie mógł się ubiegać o wyłączenie powstałego w ten sposób dochodu z opodatkowania. Wobec tego spadkobierca nie mógł nabyć omawianego prawa.

Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik-spadkodawca.

Reasumując, w zaistniałym stanie faktycznym, w świetle przytoczonych przepisów, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży w 2017 r. akcji nabytych w drodze spadku w 2015 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie zostały bowiem spełnione przesłanki wynikające z art. 52 pkt 1 lit. b), warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży akcji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.