ITPB2/415-501/13/16-S/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Świadczenia dokonywane na rzecz klientów w ramach akcji promocyjnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1683/13 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wydawanych nagród - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wydawanych nagród.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Jego działalność opiera się głównie na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Wnioskodawca organizuje dla obecnych lub przyszłych członków różnego rodzaju akcje promocyjne, które przeznaczone są dla osób, które mają otwarty rachunek rozliczeniowo – oszczędnościowy w Kasie jako jej członkowie, albo otworzą rachunek rozliczeniowo - oszczędnościowy w Kasie i staną się jej członkami. Każda akcja promocyjna związana jest ściśle ze świadczeniem usług prowadzenia rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego i ma swój regulamin, w którym wskazane są warunki otrzymania nagrody. Do warunków takich mogą należeć m.in.: zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w odpowiedniej wysokości, zlecenie stałego przelewu środków na rachunek w Kasie, zawarcie umowy o kartę płatniczą Visa, czy założenie lokaty terminowej. Osoby, które spełnią warunek uzyskają nagrodę, którą zwykle jest: uznanie konta kwotą nieprzekraczającą 760 zł, przekazanie karty podarunkowej o wartości nieprzekraczającej 760 zł albo przekazanie upominku o wartości nieprzekraczajacej 760 zł. Nagrodę otrzymują wszystkie osoby, które spełnią warunki przewidziane w regulaminie. Nagrody otrzymują osoby fizyczne zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Celem prowadzonych akcji promocyjnych jest przede wszystkim zachęcenie obecnych oraz potencjalnych członków Kasy do skorzystania z Jej oferty, aktywizacja w zakresie korzystania z założonego rachunku oraz zwiększenie lojalności członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenia dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów w ramach akcji promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w ramach sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego, jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku zryczałtowanego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy nagrody przez niego przekazywane stanowią nagrody związane ze sprzedażą premiową i są zasadniczo zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy, wolne od podatku są nagrody związane ze sprzedażą premiową – jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; przy czym zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymywanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

W nauce prawa podatkowego w stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego interpretowania przepisów wprowadzających zwolnienia przedmiotowe. Ścisła interpretacja nie oznacza jednak przyjęcia możliwie wąskiego znaczenia danych przepisów ale ustalenie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Wnioskodawca podkreśla, że nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, która doprowadzi do pominięcia celu jaki przyświecał zwolnieniu podatkowemu.

W ocenie Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji „sprzedaży premiowej”. Dokonując zatem wykładni tego pojęcia należy mieć na uwadze, że samo pojęcie sprzedaży funkcjonuje zarówno jako termin języka prawniczego, odnoszący się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na autonomię prawa podatkowego, przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych niż prawo podatkowe dziedzinach prawa, wykluczyć należy możliwość nadania takiemu terminowi znaczenia potocznego albo swoistego dla systemu prawa podatkowego czy analizowanej ustawy.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest zatem odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim pojęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a wiec ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

W znaczeniu potocznym natomiast pojęcie sprzedaży obejmuje bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług, jak i wydanie towarów.

Przechodząc do analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca wskazuje, że ustawa ta pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach, a znaczenie tego pojęcia może być ograniczone lub rozszerzone w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Pojęciem „sprzedaży” ustawodawca posługuje się bowiem m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicję małego podatnika), czy w art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług). Wnioskodawca zwraca uwagę, że np. z punktu widzenia art. 5a pkt 20 ww. ustawy, wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia „sprzedaż” użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia. Cel tej regulacji wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższym przepisie pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji – zdaniem Wnioskodawcy - uznać należy, że definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, również w kontekście zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja sprzedaży jest niewystarczająca, celem zwolnienia było bowiem objęcie nim zarówno sprzedaży towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Według Wnioskodawcy, objęcie zwolnieniem tylko sprzedaży towarów nie miałoby racjonalnych podstaw, trudno bowiem wskazać dlaczego wyłącznie sprzedaż w ścisłym rozumieniu Kodeksu cywilnego miałaby korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Powyższe stanowisko, zakładające, że sprzedaż premiowa obejmuje nie tylko sprzedaż towarów ale również odpłatne świadczenie usług jest również – w ocenie Wnioskodawcy - zgodnie prezentowane przez sądy administracyjne, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2106/12 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1417/12. W ostatnim ze wskazanych wyroków WSA we Wrocławiu wskazał: „dla opodatkowania kwot nieodpłatnie otrzymanych przez klientów banku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez przedsiębiorcę w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o PIT, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86, to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia, czy odpłatne świadczenia, dokonywane przez bank na rzecz swoich klientów polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży w rozumieniu prawa cywilnego”.

W orzecznictwie i doktrynie zgodnie wskazuje się, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. Celem sprzedaży premiowej jest bowiem na ogół motywowanie klienta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. W przypadku usług, nagroda może być przyznawana w związku z takim zachowaniem klienta, które wiąże się z odpłatnym korzystaniem z usług.

W ocenie Wnioskodawcy akcje promocyjne, które są przez niego organizowane dla osób, które mają otwarty rachunek rozliczeniowo – oszczędnościowy w Kasie jako jej członkowie albo otworzą rachunek rozliczeniowo – oszczędnościowy w Kasie i staną się jej członkami, stanowią sprzedaż premiową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla, że każda akcja promocyjna związana jest ściśle ze świadczeniem usługi prowadzenia rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego i ma swój regulamin, w którym wskazane są warunki otrzymania nagrody. Do warunków takich mogą należeć np.: zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w odpowiedniej wysokości, zlecenie stałego przelewu czy założenie lokaty terminowej. Osoby, które spełnią warunki uzyskują nagrodę. Celem przeprowadzonych akcji jest przede wszystkim motywowanie klienta do intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. W świetle powyższej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ocenie Wnioskodawcy - przekazywane przez niego świadczenia korzystają ze wskazanego wyżej zwolnienia.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/415-501/13/MM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uznał bowiem, że w sytuacji przedstawionej we wniosku świadczenie dodatkowe polegające na uznaniu konta członka Kasy kwotą nieprzekraczającą 760 zł, przekazanie mu karty podarunkowej o wartości nieprzekraczającej 760 zł albo przekazanie upominku o wartości nieprzekraczającej 760 zł nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową, ponieważ nagrody te są (będą) wydawane i wypłacane w związku ze skorzystaniem przez klienta z dodatkowej usługi (nie zaś sprzedażą mającą na celu przeniesienie własności rzeczy) bezpośrednio związanej z usługą prowadzenia rachunku rozliczeniowo-oszczędnościowego.

Ponadto tutejszy organ wskazał, iż nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że np. w przypadku założenia lokaty terminowej, występuje on jako sprzedawca usługi. W tym przypadku bowiem osoba przekazująca pieniądze na lokatę terminową podmiotowi do tego uprawnionemu - co do zasady - nie jest zobowiązana do uiszczenia jakiejkolwiek dodatkowej kwoty za zrealizowanie ww. usługi (zatem nie dochodzi do zapłaty określonej ceny na rzecz tego podmiotu), wręcz przeciwnie, to podmiot uprawniony do założenia i prowadzenia lokaty terminowej jest zobowiązany do zapłacenia osobie posiadającej takową lokatę określonej kwoty np. w postaci odsetek. W konsekwencji – do nagród wypłacanych i wydawanych przez Wnioskodawcę - nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1pkt 68 ww. ustawy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym na Wnioskodawcy ciąży (będzie ciążył) więc obowiązek sporządzenia dla osób fizycznych, które ww. nagród nie otrzymały w ramach działalności gospodarczej informacji (PIT-8C) wynikający z treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W dniu 4 września 2013 r. złożone zostało wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 4 października 2013 r. znak ITPB2/415W-72/13/KK.

W skardze z dnia 13 grudnia 2013 r. na ww. interpretację, Skarżący zarzucił, naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 68 oraz art. 30 ust. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że organizowane przez niego akcje promocyjne nie spełniają warunków sprzedaży premiowej i w związku z tym ciąży na nim obowiązek sporządzania informacji PIT-8C dla osób fizycznych, które otrzymały nagrody, z wyjątkiem sytuacji, gdy nagrody te zostały wydane w związku z działalnością gospodarczą osoby fizycznej.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygnatura akt I SA/Gd 1683/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził bowiem, że najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają zatem zbieżne ze wskazanymi przez stronę przy okazji akcji promocyjnych. Tym samym ocena zachowań handlowych usługodawcy i sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynika z treści wniosku, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej im. Franciszka Stefczyka, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku z określonymi zachowaniami, polegającymi na korzystaniu z określonego produktu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1759/14 oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Jego działalność opiera się głównie na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu im pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczeniu przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Kasa organizuje dla obecnych lub przyszłych członków różnego rodzaju akcje promocyjne, które przeznaczone są dla osób, które mają otwarty rachunek rozliczeniowo – oszczędnościowy w kasie jako jej członkowie, albo otworzą rachunek rozliczeniowo – oszczędnościowy w Kasie i staną się Jej członkami. Każda akcja promocyjna związana jest ściśle ze świadczeniem usług prowadzenia rachunku oszczędnościowo – rozliczeniowego i ma swój regulamin, w którym wskazane są warunki otrzymania nagrody. Do warunków takich mogą należeć m.in.: zaciągnięcie kredytu (pożyczki) w odpowiedniej wysokości, zlecenie stałego przelewu środków na rachunek w Kasie, zawarcie umowy o kartę płatniczą Visa, czy założenie lokaty terminowej. Osoby, które spełnią warunek uzyskają nagrodę, którą zwykle jest: uznanie konta kwotą nieprzekraczającą 760 zł, przekazanie karty podarunkowej o wartości nieprzekraczającej 760 zł albo przekazanie upominku o wartości nieprzekraczającej 760 zł. Nagrodę otrzymują wszystkie osoby, które spełnią warunki przewidziane w regulaminie. Nagrody otrzymują osoby fizyczne zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Celem prowadzonych akcji promocyjnych jest przede wszystkim zachęcenie obecnych oraz potencjalnych członków Kasy do skorzystania z Jej oferty, aktywizacja w zakresie korzystania z założonego rachunku oraz zwiększenie lojalności członków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1683/13 wyjaśnił, że wprowadzając zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, ustawodawca podatkowy nie zawarł w ustawie definicji „sprzedaży premiowej”. W stosunku do zwolnień podatkowych konieczna jest wykładnia ścisła – co jednak nie może przejawiać się w zawężeniu rozumienia normy prawnej – wymagająca odnalezienia jej znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. W szczególności – jak stwierdził - nie może być prawidłowa zawężająca wykładnia, prowadząca do zniweczenia lub zignorowania samego celu zwolnienia. Dokonując zatem wykładni pojęcia „sprzedaż” użytego w omawianym przepisie należy mieć na uwadze, że funkcjonuje ono zarówno w terminie języka prawniczego, odnoszącym się do konkretnej instytucji prawa cywilnego, jak również jako pojęcie potoczne, używane w szeroko rozumianym obrocie gospodarczym i prywatnym. W przypadku prawa podatkowego zaznaczyć trzeba, że zarówno w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na jego autonomiczność, co oznacza, że także w przypadku terminów o ustalonym znaczeniu w innych dziedzinach prawa, prawo podatkowe niejednokrotnie przypisuje tym nazwom inne znaczenie – co jest najczęściej wynikiem realizowania przez prawo podatkowe odmiennych celów, niż inne dziedziny prawa np. prawo cywilne. Nadanie swoistego znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy. Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 k.c. stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej.

Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów. Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i - w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawnopodatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przekładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. powoływany przez Skarżącego art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto – w ocenie Sądu - zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 u.p.d.o.f. wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia - cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za „małego podatnika” uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży - art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności w art. 14 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem „podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług” - które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży (rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny. Wykładnia ta pozostaje także w zgodzie z wynikiem interpretacji, odwołującej się do potocznego rozumienia słowa sprzedaż pojmowanej jako oddawanie towarów lub usług za określoną sumę pieniędzy (Wielki Słownik Języka Polskiego wydanie internetowe). Również pozostała metoda wykładni potwierdza konieczność szerszego rozumienia pojęcia sprzedaż użytego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. Zarówno bowiem z punktu widzenia zwolnienia (jak i ewentualnego opodatkowania) kwot otrzymywanych nieodpłatnie w ramach sprzedaży premiowej nie ma zasadniczo znaczenia, czy zostały one przekazane osobom fizycznym przez Skarżącego w związku ze świadczeniem usług czy ze sprzedażą towarów. O ile wzajemny, ekwiwalentny i odpłatny charakter świadczeń, cechujący sprzedaż w znaczeniu ściśle cywilistycznym, pozostaje istotnym elementem sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym spornego art. 21 ust. 1 pkt 86 u.p.d.o.f., to dla potrzeb zastosowania spornego zwolnienia nie ma, zdaniem Sądu, przesądzającego znaczenia, czy działania podatnika, który w związku z nimi wypłacić miał nagrody polegały na świadczeniu usług, czy sprzedaży rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Nie budzi natomiast sporu odkodowanie dalszej treści spornego zapisu, tj. pojęcia „premiowa”. W tym zakresie stanowiska stron są zbieżne, obie zgodnie wskazują na to, że premiowy charakter sprzedaży wyraża się w przekazywaniu klientom dodatkowego wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie. W przypadku działań strony, opisanych we wniosku, nagroda jest przyznawana w związku z takimi zachowaniami klienta, które wiążą się z odpłatnym korzystaniem z usług Skarżącego.

Najistotniejszą rolą sprzedaży premiowej jest na ogół motywowanie kontrahenta do dokonywania zwiększonych zakupów, intensywniejszego korzystania z określonej rodzajowo oferty przedsiębiorcy, wyrobienie określonych, korzystnych z punktu widzenia sprzedawcy przyzwyczajeń klienta, zwiększenie jego lojalności i zainteresowania oferowanymi produktami. Te cele pozostają zatem zbieżne ze wskazanymi przez stronę przy okazji akcji promocyjnych. Tym samym ocena zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów z punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Opisane we wniosku nagrody mają być, jak wynika z treści wniosku, wypłacane w ramach promocji mającej na celu uatrakcyjnienie oferty Skarżącego, mają zwiększać lojalność klientów i przyznawane są w związku z określonym zachowaniem, polegającym na korzystaniu z określonego produktu.

Reasumując Sąd wskazał, że na skutek wykonania usługi na warunkach określonych w promocji, powstał po stronie Skarżącego obowiązek wypłaty klientowi nagrody. Istota mechanizmu jej wypłaty, jak i cel wypłaty (skłonienie do korzystania z usług strony, zwiększenie aktywności i lojalności klienta) pozostaje więc taka sama w przypadku dokonywania sprzedaży rzeczy jak i świadczenia usług połączonych z systemem premiowym. To zaś przemawia, w opinii Sądu, za szerszym niż cywilistyczne rozumieniem pojęcia „sprzedaży premiowej” jako obejmującej nie tylko transakcje towarowe, ale także usługowe.

Uwzględniając stanowisko WSA wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1683/13 stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym – świadczenia dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz swoich klientów w ramach akcji promocyjnych stanowią nagrody uzyskane w ramach sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji korzystają/będą korzystały ze ww. zwolnienia, jeżeli jednorazowa wartość nagrody nie przekroczy 760 zł, a na Wnioskodawcy nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek płatnika wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek odprowadzenia 10% podatku zryczałtowanego od wygranej lub nagrody .

Odnosząc się natomiast do przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przekazywane nagrody są (będą) związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej je otrzymującej wówczas dla tej osoby stanowią (będą stanowiły) przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku na Wnioskodawcy nie ciąży/nie będzie ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.