ITPP1/443-992a/11/AT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Zwolnienie od podatku usług audycji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług „audycji umuzykalniających” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku „audycji umuzykalniających”.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani Agencję K., zajmującą się wyłącznie realizacją edukacyjnych „audycji umuzykalniających” dla dzieci i młodzieży szkolnej. Przygotowuje Pani roczny program, w skład którego wchodzą wzajemnie uzupełniające się „audycje umuzykalniające” – co miesiąc jedna dla każdej ze szkół, każdego przedszkola z terenu P., które je zamawiają i opłacają. „Audycje” realizowane są w ramach programów dydaktyczno-wychowawczych szkół i przedszkoli. Są to lekcje artystyczne, odbywające się do południa (od dzwonka do dzwonka – 45 minut), które oprócz upowszechniania tzw. kultury „wysokiej”, rozszerzają wiedzę zdobywaną przez uczniów na lekcjach języka polskiego, historii, geografii i innych. Na początku każdego roku szkolnego rady pedagogiczne zatwierdzają je do realizacji, a dyrektorzy i nauczyciele podkreślają, że dla wielu uczniów jest to jedyny kontakt z profesjonalną muzyką „na żywo”. Filharmonicy – profesjonalni muzycy, sami dojeżdżają do placówek oświatowych, najczęściej w małych miejscowościach, w których dzieci i młodzież nie mają innych możliwości kontaktu z kulturą wyższą. Na „program edukacji kulturalnej” dzieci i młodzieży składają się:

  1. prezentacja artystyczna wysokiej klasy muzyków – profesjonalistów, solistów i konferansjerów muzycznych;
  2. kontakt z muzyką „na żywo”, który jest niezbędnym elementem kształcenia młodego pokolenia. Dzieci i młodzież mogą z bliska zobaczyć instrumenty, wysłuchać profesjonalnej prelekcji na temat prezentowanej muzyki, posłuchać solistów, instrumentalistów i wokalistów z Filharmonii oraz zapraszanych z całego kraju. Słuchanie muzyki z odtwarzaczy, to tak zwana „plama dźwiękowa” – nie wiadomo ile jest dźwięków, ile instrumentów, kto i co wykonuje, a na ekranie telewizora ogląda się tylko „płaski” obraz – podczas koncertów „na żywo” odbiór muzyki jest zupełnie inny;
  3. tematyka oraz wysoki poziom artystyczny prezentowany przez wykonawców oraz przemawiający do odbiorców sposób przekazu, pozwalają wykorzystać i włączyć prezentowane treści do programu edukacji w szkołach i przedszkolach;
  4. duży wpływ na kształtowanie wrażliwości, poczucia estetyki i patriotyzmu wśród młodego pokolenia odbiorców. Młodzież, która przychodzi na „audycje” w szkołach jest przygotowana i galowo ubrana;
  5. stałe, wieloletnie działania na P., służące wyrównywaniu szans cywilizacyjno – kulturalnych dzieci i młodzieży ze środowisk wiejskich.

Cykl koncertów Agencja realizuje od wielu lat. Wcześniej tę formę edukacji muzycznej dla dzieci i młodzieży organizowali wspólnie: Kuratorium Oświaty i Filharmonia, za koncerty płacono z funduszy państwowych i ze względu na brak środków w 1995 r. przerwano ich organizację. Od 1996 r. muzycy i jednocześnie pedagodzy Filharmonii i zespołu Szkół wznowili je w „powołanej przez siebie” Agencji.

Obecnie za koncerty płacą samorządy lokalne, szkoły i przedszkola. Pomimo kłopotów finansowych, chętnie uczestniczą w tej formie edukacji, zalegając często z opłatami za zrealizowane audycje muzyczne, ale w dalszym ciągu kontynuują współpracę z Agencją, która „jako inicjatywa prywatna”, cierpliwie czeka na uregulowanie zaległości w płatnościach.

Nadmienia Pani, iż około 70-80% kosztów obejmują honoraria w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Każdego roku szkolnego w „audycjach” uczestniczy ponad 80 szkół i 50 przedszkoli.

Jednocześnie wskazuje Pani, że audycje prowadzone są w formie lekcji artystycznej, trwającej 45 minut, zawsze na terenie danej szkoły lub przedszkola. Są one dostosowane do wieku dzieci i ułożone tak, aby łączyły wrażenia artystyczne z informacjami rozszerzającymi szkolne programy wychowania muzycznego.

W opisanym stanie faktycznym wyjaśnia Pani, iż nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a także, iż Agencja nie stanowi jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Agencja nie stanowi również podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanych do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Opisane we wniosku czynności realizowane są przez muzyków zatrudnianych przez Panią na zasadzie umów o dzieło i również Pani bierze w tym udział, ale sporadycznie – jako konferansjer muzyczny (traktowany jak artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim). W większości audycji bierze Pani udział tylko w planowaniu i przygotowaniach, a realizują je muzycy i pedagodzy – często w tym samym dniu po cztery, pięć zespołów wyjeżdża w teren do różnych szkół i przedszkoli, ponieważ takie jest zapotrzebowanie w tych placówkach, a także z uwagi na to, iż Filharmonia w danym dniu „zwalnia” na Pani rzecz muzyków z prób.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowym jest to, że „audycje” rozliczane są do chwili obecnej, jako zwolnione od podatku VAT, ponieważ jest to działanie ściśle związane ze zwolnionymi od VAT usługami edukacyjnymi szkół i przedszkoli, które są „jednostkami finansów publicznych”, a świadczenie tych usług edukacyjnych jest niezbędne dla świadczenia i należytego wypełnienia podstawowych usług edukacyjnych przez ww. szkoły i przedszkola – usługi świadczone są wyłącznie na terenie szkół i przedszkoli...
  2. Czy w przypadku, gdyby „audycje” musiały zawierać VAT, jako działanie edukacyjne, może Pani w przyszłości rozliczać je jako zwolnione od VAT, ponieważ są one jednocześnie usługą indywidualnych artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów...

Pani zdaniem, usługi świadczone przez Panią są ściśle związane z usługami edukacyjnymi szkół i przedszkoli zwolnionych od podatku VAT i zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, są również zwolnione od VAT. Pani działalność w żadnym stopniu nie jest konkurencyjna w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia – oferta „edukacyjna” adresowana jest wyłącznie do ściśle określonych podmiotów, czyli tylko do szkół i przedszkoli, a więc nie jest ofertą, z której korzystają różnorodne podmioty. Pani usługi świadczone są wyłącznie na terenie szkół i przedszkoli.

Wskazuje Pani, że „audycje umuzykalniające”, zdaniem środowisk oświatowych, szkolnych i przedszkolnych, są niezbędne dla wyrównania szans edukacyjnych dzieci i młodzieży, zwłaszcza ze środowisk małych, prowincjonalnych, popegeerowskich. Widać to po ilości szkół i przedszkoli biorących udział w tych audycjach przez wiele kolejnych lat. W sytuacji, gdy każda taka audycja, aby mogła być zrealizowana w godzinach lekcyjnych, do południa w szkole lub przedszkolu, musi być zatwierdzona w rocznym programie dydaktyczno-wychowawczym.

Uważa Pani, że opłata za te audycje, ponoszona przez szkoły i przedszkola, powinna być „realizowana” przez państwo, a w sytuacji, gdy tak nie jest, to przynajmniej w ramach polityki oświatowej państwa, działania te powinny być pod szczególną ochroną i w tej sytuacji opodatkowanie ich VAT-em jest nie do przyjęcia. Rodzice tych dzieci w ogromnym procencie żyją na zasiłkach, bez pracy, a samorządy lokalne są zadłużone. Dostęp do wiedzy, kultury, a więc i do wyższych aspiracji życiowych, jest o wiele trudniejszy, niż gdzie indziej.

Zauważa Pani, iż sytuacja artystów realizujących te audycje jest nie do pozazdroszczenia, ponieważ ci utalentowani, wysoko wykwalifikowani ludzie, decydując się na taką pracę w drodze, pracują za bardzo niskie stawki, traktując pracę jako ważną misję społeczną. A ograniczanie im tego działania poprzez podnoszenie jego ceny (poprzez podatki) jest rażące w sensie społecznym, gdyż przecież duża część szkół i przedszkoli na pewno po wprowadzeniu „dopłat” w postaci VAT-u „odpadnie”, nie udźwignie tego finansowo.

Jednocześnie zaznaczyła Pani, że pytanie nr 2 postawione zostało, ponieważ realizowane przez Panią usługi są jednocześnie działaniem edukacyjnym i artystycznym i zarówno takie i takie – według Pani – powinny być zwolnione od VAT-u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Dla celów klasyfikacji m. in. usług stosuje się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Wskazane rozporządzenie wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia (§ 1 tego rozporządzenia). Z kolei, dla celów klasyfikacji usług na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosowano, na mocy § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów klasyfikacji usług, stosuje się przepisy ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (...).

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Z dyspozycji, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W załączniku nr 3 w poz. 181 ustawodawca wymienił usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na symbol PKWiU.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 33, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

  1. podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
  2. indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z powyższego wynika, iż ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy korzystać mogą jedynie:

  • podmioty prawa publicznego,
  • podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym,
  • wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
  • indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

  1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
  2. plastyczne;
  3. fotograficzne;
  4. lutnicze;
  5. wzornictwa przemysłowego;
  6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
  7. muzyczne i słowno-muzyczne;
  8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
  9. audiowizualne (w tym filmowe).

Z treści ww. przepisów można wywieść, iż twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

Jak stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym, zauważyć należy, że na podstawie art. 1 pkt 13 lit. e) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), wskazany przepis art. 43 ust. 17, od dnia 1 kwietnia 2011 r., uzyskał następujące brzmienie:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

  1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
  2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy, dodanego przez art. 1 pkt 13 lit. d ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W kontekście powyższego zauważyć należy, iż regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Natomiast, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związaną, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

  1. podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
  2. podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności;
  3. podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
  4. zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do dyrektywy Rady 77/388/EWG w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. m) i n), mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d) niniejszego artykułu, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia (art. 133 ww. Dyrektywy).

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ze złożonego wniosku wynika, iż prowadzi Pani Agencję K., zajmującą się wyłącznie realizacją edukacyjnych „audycji umuzykalniających” dla dzieci i młodzieży szkolnej i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Są to lekcje artystyczne, które oprócz upowszechniania tzw. kultury „wysokiej”, rozszerzają wiedzę zdobywaną przez uczniów na lekcjach języka polskiego, historii, geografii i innych. Na początku każdego roku szkolnego rady pedagogiczne zatwierdzają je do realizacji. Program tych czynności – jak wskazano „program edukacji kulturalnej” dzieci i młodzieży:

  • składa się z prezentacji artystycznej wysokiej klasy muzyków – profesjonalistów, solistów i konferansjerów muzycznych;
  • umożliwia kontakt z muzyką „na żywo”, który jest niezbędnym elementem kształcenia młodego pokolenia;
  • tematyką oraz wysokim poziomem artystycznego zaprezentowania przez wykonawców i przemawiającym do odbiorców sposobem przekazu, pozwala na wykorzystanie go i włączenie prezentowanych treści do programu edukacji w szkołach i przedszkolach;
  • wpływa na kształtowanie wrażliwości, poczucia estetyki i patriotyzmu wśród młodego pokolenia odbiorców;
  • służący wyrównywaniu szans cywilizacyjno – kulturalnych dzieci i młodzieży ze środowisk wiejskich.

Około 70-80% kosztów obejmują honoraria w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Każdego roku szkolnego w „audycjach” uczestniczy ponad 80 szkół i 50 przedszkoli.

Agencja nie stanowi podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisanych do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Opisane we wniosku czynności realizowane są przez muzyków zatrudnianych przez Panią na zasadzie umów o dzieło i również Pani bierze w tym udział, ale sporadycznie – jako konferansjer muzyczny (traktowany jak artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim).

W przedmiotowej sprawie mimo. iż opisane we wniosku czynności realizowane są przez muzyków (Pani bierze w nich także udział, lecz sporadycznie – jako konferansjer muzyczny) zaznajamiających dzieci i młodzież (uczniowie szkół i przedszkoli) z kulturą wyższą poprzez „audycje umuzykalniające”, do czynności tych nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W ocenie tutejszego organu, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż przedmiotowe czynności, wykonywane przez Panią w ramach prowadzonej Agencji, uznać należy faktycznie w ww. sytuacji za usługi pomocnicze do usług edukacyjnych, świadczonych przez placówki oświatowe (szkoły i przedszkola).

Wobec powyższego, celem prawidłowego opodatkowania tych czynności (czynności pomocnicze do usług edukacyjnych), należy zbadać, czy opisane we wniosku czynności nie wyczerpują znamion wymienionych w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jako przesłanki wyłączające z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla czynności ściśle związanych z usługami podstawowymi wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26, jak uprzednio wskazano, ustawodawca wymienił sytuacje, gdy czynności te:

  • nie są niezbędne do wykonania tej usługi podstawowej, zwolnionej od podatku, lub
  • ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Pierwsze z ww. wyłączeń (niezbędność do wykonania podstawowej usługi, korzystającej ze zwolnienia), z uwagi na okoliczność, iż lekcje artystyczne („audycje umuzykalniające”) zostały zatwierdzone do realizacji przez rady pedagogiczne szkół i przedszkoli korzystających z tej formy usług, nie zachodzi.

Przedmiotowe czynności, opisane we wniosku, podejmowane są w ramach prywatnej inicjatywy (działalności gospodarczej) wykonywanej przez Panią w ramach prowadzonej Agencji. Niewątpliwie podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co do zasady, kierują się chęcią zarobku. Ponadto podmioty prowadzące działalność funkcjonują na rynku w warunkach wolnej konkurencji – każdy podmiot może podjąć w celach zarobkowych działalność tożsamą z działaniami podejmowanymi przez inny podmiot (odstępstwa w tym zakresie mogą dotyczyć ewentualnie działalności objętej koncesjonowaniem). W tym przypadku zasadne jest wyłączenie tej kategorii podatników ze zwolnienia od podatku, ponieważ objęcie ich zwolnieniem od podatku naruszałoby konkurencję na rynku poprzez postawienie tych podmiotów w bardziej korzystnej sytuacji od podmiotów, które działając również na tym samym rynku, nie mogą korzystać ze zwolnienia. W niniejszej sprawie działalność w zbliżonym zakresie może zostać podjęta na warunkach wolnej konkurencji także przez inne podmioty (w tym inne agencje kulturalne) – nie jest to „zamknięta” sfera działalności, do której nie mają dostępu inni przedsiębiorcy (nie jest to działalność zarezerwowana tylko dla Agencji prowadzonej przez Panią, nawet w okolicznościach, gdy żaden inny podmiot nie pojąłby się prowadzenia takiej działalności, choć mógłby).

Ponadto, opisane we wniosku czynności świadczone są przez Panią, nie zaś przez szkoły i przedszkola, co umożliwiłoby zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie cytowanego wcześniej art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług, które zgodnie z tym przepisem może znaleźć zastosowanie w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, a więc w tym przypadku świadczonych przez szkoły lub przedszkola (podmioty świadczące usługi podstawowe).

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie nie jest Pani uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wykonywanych przez Panią czynności pomocniczych względem zwolnionej od podatku podstawowej usługi – usługi edukacyjnej, świadczonej przez szkołę, bądź przedszkole. W efekcie opisane przez Panią czynności należy opodatkować według zasad ogólnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy w powiązaniu z powołanymi przepisami prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw dla skorzystania przez Panią ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 17 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33. W konsekwencji, „audycje umuzykalniające” (lekcje artystyczne) podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Powyższe należy również odnieść do sytuacji rozliczania przez Panią w przyszłości tych czynności, o ile nie ulegnie zmianie stan prawny, w oparciu o który wydano niniejszą interpretację.

Końcowo, wskazuje się, iż w zakresie pytania: „w przypadku gdyby powyższe Pani działania musiały być opodatkowane VAT w myśl obowiązującego aktualnie prawa, prosi Pani o podanie rozwiązań, dzięki którym szkoły i przedszkola nie byłyby obciążone dodatkowo podatkiem VAT” w dniu 24 sierpnia 2011 r. w sprawie znak ITPP1/443-992b/11/AT wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.