IPPB3/4510-228/16-2/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy dochody (przychody), jakie uzyskuje obecna Agencja i poprzednia Agencja oraz M., z tytułu zagospodarowania powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, w okresie po 01.01.2012 r., gdy zostały przekształcone w agencje wykonawcze, generują dochód w rozumieniu art. 7 ust 1 "PDOP" i tym samym są zobligowane do obliczania i wpłaty do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku z gospodarowaniem powierzonym mieniem Skarbu Państwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w związku z gospodarowaniem powierzonym mieniem Skarbu Państwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktualnie funkcjonująca w obrocie prawnym Agencja prowadziła do 30.09.2015 r. działalność pod nazwą M.. Obecnie stała się następcą prawnym funkcjonującej do dnia 30.09.2015 r. Agencji.Z dniem 01.10.2015 r., na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji (Dz. U. 2015, poz. 1322, ze zm.) nastąpiło połączenie M. utworzonej na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 746, ze zm.) z Agencją utworzoną na mocy ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.). Połączenie ww. agencji, zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji, nastąpiło poprzez przejęcie Agencji przez M. i w związku z tym M. przejęła wszelkie prawa i obowiązki byłej Agencji (art. 120 ust. 3 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji). M. po połączeniu, czyli z dniem 01.10.2015 r., otrzymała nazwę Agencja, zgodnie z art. 121 cyt. ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w świetle art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1241, ze zm.) z dniem 01.01.2012 r. zarówno Agencja jak i M. stały się agencjami wykonawczymi.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, ze zm. - dalej "UFP" lub "ustawa o finansach publicznych"), tj.:

  1. - art. 20 - agencja wykonawcza prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w "UFP" i ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1322, ze zm.);
  2. - art. 22 - agencja wykonawcza jest zobowiązana wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku budżetowego, obliczaną zgodnie z rozporządzeniem ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą wydanym w porozumieniu z Ministrem Finansów.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1432) nadwyżka ta jest obliczana zgodnie z następującą kalkulacją:

  1. nadwyżkę środków finansowych Agencji stanowią ustalone na koniec danego roku środki finansowe pochodzące z dochodów i wydatków Agencji spoza budżetu państwa (§ 2 w powiązaniu z § 3 ust. 1) oraz oprócz środków o ograniczonej możliwości dysponowania (§ 3 ust. 2),
  2. na podstawie tak ustalonej nadwyżki środków finansowych ustala się "środki podlegające rozliczeniu", poprzez odjęcie od kwoty nadwyżki finansowej ustalonej w oparciu o zapisy § 3 ust. 1 i 2, pomniejszeń o których mowa w § 3 ust. 3, tj.:
    1. zobowiązań podatkowych Agencji,
    2. zobowiązań wymagalnych Agencji,
    3. zobowiązań z roku budżetowego wymagalnych do 31 marca roku następnego,
    4. kwoty środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji niezbędnych do wykonywania zadań państwa, ujętych w pianie finansowym Agencji na rok następny po roku, w którym nadwyżka powstała.

W świetle ww. przepisów środki finansowe zgromadzone w danym roku budżetowym przez agencję wykonawczą, stanowiące pochodną formalnie "jej" dochodów (w rozumieniu budżetowym, czyłi wpływów - będących pochodną przychodów uzyskiwanych z jej działalności), które posiada na swoich rachunkach bankowych - ma ona obowiązek w całości odprowadzić na rachunek budżetu państwa.

Taki model gospodarki finansowej agencji wykonawczej pozbawia te jednostki sektora finansów publicznych możliwości posiadania środków finansowych we własnym posiadaniu i dyspozycji, sprowadzając je do typowego dla jednostek budżetowych powiązania z budżetem państwa, przy czym o ile w jednostkach budżetowych jest to powiązanie ustanowione w dwóch kierunkach tj. zarówno dla zasilenia jednostek budżetowych z budżetu państwa, jak i w kierunku wpłat przez te jednostki do budżetu państwa wszystkich środków pozyskanych przez te jednostki, to w przypadku agencji wykonawczych nie zakłada się żadnego zasilenia ze strony budżetu państwa, a jedynie wpłacanie przez agencje wykonawcze do budżetu państwa wszystkich posiadanych przez nie środków finansowych, wg stanu na koniec roku budżetowego. Drugą różnicą, nie mającą jednak znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest częstotliwość rozliczeń z budżetem państwa - miesięczna w jednostkach budżetowych i roczna w agencjach wykonawczych.

Taka konstrukcja finansowa agencji wykonawczej prowadzi do finalnych konkluzji, że jest to podmiot, który z definicji nie ma nigdy własnych dochodów i w konsekwencji własnych środków finansowych, w sposób trwały, na stałe, a jedynie dysponuje nimi przejściowo. Oczywiście w trakcie roku budżetowego korzysta on z możliwości dysponowania tymi środkami w celu finansowania zobowiązań związanych z jego działalnością, ale wszystkie środki pieniężne, których agencja nie wyda na koniec roku są dedykowane do realizacji jednego celu - wpłaty do budżetu państwa. Jeżeli zatem wszystko co w ciągu roku budżetowego uzyska agencja wykonawcza jest zobowiązana wpłacić do budżetu państwa, realizując w ten sposób powiązanie z budżetem państwa w formie całościowej, to w efekcie:

  1. nie ma żadnego własnego dochodu, który mógłby być obciążony podatkiem na rzecz budżetu państwa, i nie ma od czego naliczyć podatku, bo wszystko co ma powinna wpłacić do budżetu państwa;
  2. nie ma podstaw do objęcia tego podmiotu opodatkowaniem podatkiem dochodowym, gdyż opodatkowanie jest realizacją powiązania z budżetem państwa w formie częściowej, tj. w drodze pobrania podatku stanowiącego część uzyskanego przez dany podmiot dochodu, a nie jego całość;
  3. chcąc się w pełni wywiązać z obu obowiązków powinna nadwyżkę środków finansowych wpłacić do budżetu państwa i zaciągnąć kredyt, z którego zgłosiłaby dodatkowo podatek dochodowy od tej nadwyżki;
  4. przyjęcie modelu mieszanego w praktyce M. i A. lat 2012 - 2016, polegającego na rozliczaniu podatku dochodowego od agencji i jednocześnie rozliczaniu nadwyżek środków finansowych z budżetem państwa nie ma podstaw prawnych.

W sytuacji zaistniałej kolizji przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje zatem pytanie, które z tych danin publicznych powinny być odprowadzane przez agencje wykonawcze...

Aby odpowiedzieć na wyżej postawione pytanie natęży przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji PP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wskazaną w tym przepisie ustawą określającą "inne daniny publiczne" jest ustawa o finansach publicznych natomiast ustawą określającą "nakładanie podatków" jest m.in. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. - dalej "PDOP" lub "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych").

Przyjmując regułę kolizyjną "lex posterior derogat legi priori" należałoby uznać prymat przepisów wprowadzonych ustawą o finansach publicznych, lecz konstatacja ta nie jest oparta wyłącznie o tę zasadę prawa rzymskiego, lecz również o przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę ustalania dochodu i podstawy opodatkowania, co zostanie przedstawione w dalszej części. Jak wskazuje prokonstytucyjne orzecznictwo sektorów administracyjnych, opodatkowanie danych transakcji może wynikać wyłącznie z ustaw podatkowych spełniających wymogi art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z zasadą "nullum tributum sine lege" (vide m.in. wyrok NSA z 6.08.2009 r., sygn. akt: I FSK 871/08; z 18.05.2011 r., sygn. akt: II FSK 22/10; z 26.01.2011 r., sygn. akt: I GSK 958/09; WSA w Gdańsku z 19.05.2009 r., sygn. akt: I SA/Gd 87/09; WSA w Warszawie z 26.02.2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 1974/08; NSA z 25.05.2004 r., sygn. akt: FSK 26/04).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 "PDOP" przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody (przychody), jakie uzyskuje obecna Agencja i poprzednia Agencja oraz M., z tytułu zagospodarowania powierzonego jej mienia Skarbu Państwa, w okresie po 01.01.2012 r., gdy zostały przekształcone w agencje wykonawcze, generują dochód w rozumieniu art. 7 ust 1 "PDOP" i tym samym są zobligowane do obliczania i wpłaty do budżetu państwa podatku dochodowego od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 20 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, ze zm.) agencja wykonawcza prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w "UFP" i ustawie - dla dawnej A. z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 712 ze zm.), dla obecnie działającej A. - w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji (Dz. U. z 2015 r., poz. 1322 ze zm.). Ponadto agencja wykonawcza jest zobowiązana wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych - art. 22 "UFP".

W świetle ww. przepisów wszelkie środki finansowe zgromadzone przez agencję wykonawczą, stanowiące pochodną "jej" przychodów czyli formalnie "jej" dochody (w rozumieniu budżetowym, czyli wpływy), które ma obowiązek odprowadzić na rachunek budżetu państwa, a tym samym adekwatne dochody (w rozumieniu podatkowym, czyli przysporzenia majątkowe) mają charakter wyłącznie przejściowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 "PDOP" przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Uwzględniając powyższe przepisy prawa pojęcie dochodu u podatnika odnosi się do trwałego, definitywnego przysporzenia majątku danego podatnika (vide: wyrok NSA z 12.02.2013 r., sygn. akt: II FSK 1248/11), o charakterze bezzwrotnym (vide: wyrok NSA z 15.11.2012 r., sygn. akt: II FSK 752/11).

Stanowisko przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. NSA w wyrokach z 6.06.2011 r., w sprawach II FSK 788/10, II FSK 1007/11, II FSK 974/10, II FSK 1064/10, II FSK 856/10).

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu) podatnika, a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa. Przychodem jest zatem tytko przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej, którego częścią, w drodze zapłaty podatku, podatnik dzieli się z fiskusem. Stanowisko to akceptowane jest również w literaturze (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w "Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych", publ. baza LEX 2012) oraz w komentarzach dotyczących interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (L. Błystak, t. I do art. 12 w S. Babiarz i inni - "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011", Unimex, str. 291-2).

W związku z powyższym, w sytuacji ustanowienia w "UFP", obowiązku przekazywania przez agencję wykonawczą - co wynika z ustawowej konstrukcji finansowej i prawnej tej jednostki sektora finansów publicznych - całości uzyskanych przysporzeń majątkowych do budżetu państwa, jednostka ta nie ma możliwości generowania "swojego" dochodu, o którym mowa w art. 7 "PDOP", gdyż całość jej aktywów - środków pieniężnych, podlega wpłacie do budżetu państwa na koniec roku budżetowego.

Do 31.12.2011 r. przysporzenia majątkowe w agencjach państwowych nie będących jeszcze agencjami wykonawczymi miały charakter trwały, lecz od 01.01.2012 r. wszystkie środki finansowe ustalane zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych M. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1432) oraz Rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 22 kwietnia 2013 r. w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych Agencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 575) podlegają corocznemu obowiązkowi wpłaty do budżetu państwa. W sytuacji wprowadzenia takiego obowiązku ustawodawca dokonał zmiany powiązania agencji z budżetem państwa z rozliczeń analogicznych do obowiązujących w sektorze prywatnym, czyli przez podatek dochodowy stanowiący 19 % ustalonego dochodu podatnika - agencji na rzecz należności budżetu państwa z tytułu nadwyżki środków finansowych równej całości, tj. 100% wypracowanego przysporzenia w danej agencji, tj. aktywów w postaci środków pieniężnych, doprowadzając do powiązania tych podmiotów z budżetem państwa w formie właściwej dla jednostek budżetowych. W tej sytuacji zdublowane rozliczenia, tj. i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i w drodze nadwyżki środków finansowych, prowadzą do bezprawnego pomniejszania nadwyżki środków finansowych o kwotę podatku dochodowego. Podatek ten jest obliczany od sztucznego dochodu podatnika - agencji wykonawczej, która przecież własnego dochodu mieć nie może, gdyż ostateczny wynik przysporzeń znajdujących się w jej dyspozycji, tj. środki pieniężne osiadłe na jej rachunkach bankowych, zobligowana jest przekazać do budżetu państwa w postaci nadwyżki środków finansowych na koniec roku budżetowego. W tej sytuacji kwoty podatku dochodowego od osób prawnych wpłacane przez agencje wykonawcze do budżetu państwa są finansowane z kwot nadwyżek finansowych, które są należnościami budżetu państwa i te nadwyżki nieprawidłowo pomniejszają. Ekonomiczny efekt tej operacji fest zatem taki, że budżet państwa ze środków pochodzących z należnych mu nadwyżek finansowych finansuje wpłaty podatku dochodowego od agencji wykonawczych. Nie ma podstaw prawnych dla stosowania obu ww. rozliczeń, które realizują całkowicie rozbieżne systemy powiązań z budżetem państwa, na co zwrócił uwagę WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28.01.2014 r. (sygn. akt: III SA/Wa 1885/13), uzasadniając, że:

"uznanie Agencji za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych powodowałoby, że musiałaby ona płacić do budżetu państwa wskazaną w art. 22 ust. 1 "UFP" nadwyżkę środków finansowych, która ustalana byłaby metodą kasową oraz za ten sam okres uiszczać podatek dochodowy od podstawy opodatkowania ustalanej metodą memoriałową i kasową. Oznaczałoby to obowiązek uiszczania na rzecz budżetu państwa, którego właścicielem jest Skarb Państwa, jako podmiot prawa cywilnego, podatku dochodowego od działalności, której efekt ekonomiczny w postaci nadwyżki środków finansowych Agencja obowiązana jest przekazać także do Skarbu Państwa. Oznaczałoby to w istocie pobieranie podatku od wartości, które przypadają Skarbowi Państwa i wynikają z czynności prowadzonych przez Agencję, których efekt ekonomiczny obciąża Skarb Państwa.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 "PDOP" Skarb Państwa jest zwolniony z podatku. W ocenie Sądu na podstawie tego przepisu M. także jest zwolniona z podatku, gdyż ekonomiczne efekty jej działalności w postaci nadwyżki środków finansowych, o której mowa w art. 22 ust. 1 "UFP" przypadają Skarbowi Państwa."

Wyżej poczynione ustalenia Sądu zostały w pełni podzielone przez WSA w Warszawie w wyroku z 03.02.2016 r. (sygn. akt: III SA/Wa 58/15) i są ponadto spójne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego (vide m.in.: wyrok NSA z 23.10.2008 r., sygn. akt: II FSK 1313/07; wyrok WSA w Lublinie z 10.06.2009 r., sygn. akt: I SA/Lu 105/09).

W opinii Agencji jedyną podstawą faktyczną rozliczania po dniu 01.01.2012 r. przez M., byłą A. i obecną A. podatku dochodowego od osób prawnych jest analogia, czyli kontynuacja praktyki z okresu poprzedniego, co prowadzi wprost do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych contra legem, poprzez rozszerzenie zakresu opodatkowania tym podatkiem na sztucznie ustalony, a zatem de facto fikcyjny, dochód podatkowy agencji wykonawczych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego oraz Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wskazuje, że z konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania (art. 84 i art. 217) nie może wynikać praktyka obciążania podatkiem podmiotu, który danemu podatkowi podlegać nie może, gdyż nie spełnia ustawowo określonych cech podmiotu opodatkowanego - w tym przypadku nie może być podatnikiem podatku dochodowego podmiot, który nie dysponuje dochodem, ustalonym w oparciu o definicję dochodu określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustala ten dochód na zasadzie analogii i przyjęcia, że po 01.01.2012 roku dalej istnieje stan prawny sprzed tej daty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedłożonego stanu faktycznego konieczne jest w ocenie organu odniesienie się do elementów konstrukcyjnych wyznaczających miejsce agencji wykonawczych w systemie finansów publicznych by następnie, m.in. poprzez analizę przepisów ustawy określającej podstawę jej funkcjonowania określić podleganie Wnioskodawcy pod przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., – zwanej dalej „ustawa o CIT”).

Otóż zgodnie z brzmieniem art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.; dalej: „UFP”) agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Analizując treść normatywną powyższego przepisu w odniesieniu do niniejszej sprawy wskazać należy, iż Wnioskodawca – Agencja (dalej: Wnioskodawca lub A., działająca wcześniej pod nazwą M.) utworzona na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 roku o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367, dalej: „ustawa o zakwaterowaniu”) powołana została do realizacji zadań państwa w odniesieniu do zapewnienia potrzeb mieszkaniowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i z racji posiadania osobowości prawnej co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obecnie A. działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 614). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 18 UFP, A. jest państwową osobą prawną nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. W konsekwencji powyższe przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, iż A. objęta jest przepisami ustawy podatkowej w zakresie opodatkowania osób prawnych. W myśl art. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Powołana ustawa podatkowa przewiduje pewien katalog wyłączeń podmiotowych zakreślony w art. 6 ust. 1, niemniej jednak hipotezą tejże normy nie jest objęta Agencja. W art. 6 ust. 1 ustawy o CIT wymienione są natomiast inne agencje wykonawcze a mianowicie Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych czy też Agencja Rezerw Materiałowych. Jednocześnie w art. 6 ust. 1 pkt 1 zwolniony od podatku jest również Skarb Państwa. W ocenie organu, brak wyraźnego wskazania Agencji jako podmiotu objętego zwolnieniem podmiotowym musi skutkować „ostrożnym” kwalifikowaniem przychodów związanych z A. jako przychodów odnoszących się do Skarbu Państwa. Nie można bowiem poprzez odwoływanie się do innych przepisów, w tym przypadku statuujących A. rozszerzać zakres zwolnienia w kontekście wszelkich przychodów otrzymywanych przez Wnioskodawcę. Gdyby intencją ustawodawcy było właśnie tak szerokie wyłączenie A. spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wówczas z pewnością zostałaby ona w sposób jednoznaczny wskazana w katalogu wyłączeń, zwłaszcza że w katalogu tym wskazano imiennie inne agencje państwowe, które ustawodawca uznał za zwolnione z opodatkowania. Skoro ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku wszelkich przychodów otrzymywanych przez A., to ewentualne wyłączenie spod opodatkowania wychodzące z założenia, iż mamy do czynienia z przychodami Skarbu Państwa może być interpretowane jako wyjątek od opodatkowania całości przychodów Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca argumentując swoje stanowisko nie powoływał się jednak na treść przepisu art. 6 ustawy o CIT. Konieczność wyłączenia z opodatkowania A. wywodzi z zestawienia treści przepisu art. 7 ustawy o CIT z przepisami nakładającymi na nią obowiązek przekazywania na rzecz Skarbu Państwa nadwyżki środków finansowych ustalonej na koniec roku budżetowego. Z tego obowiązku Agencja wywodzi argumentację, zgodnie z którą nie osiąga definitywnych przychodów (dochodów), przez co należy uznać, że nie osiąga”swojego” dochodu, o którym mowa w art. 7 ustawy o CIT.

W ocenie organu interpretacyjnego powyższa interpretacja omawianego przepisu regulującego sposób ustalania dochodu opodatkowania – w powiązaniu z przepisem art. 22 UFP nakładającym obowiązek przekazywania do budżetu państwa nadwyżki środków finansowych – nie podważa zasady jaką jest opodatkowanie Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów, przy jednoczesnym uznaniu, iż część z tych przychodów (w zakresie w jakim Agencja jest tylko podmiotem reprezentującym interesy Skarbu Państwa) może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a mianowicie zwolnienia przynależnego Skarbowi Państwa. Należy bowiem pamiętać, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o Agencji agencja ta prowadzi samodzielną gospodarkę finansową i tworzy następujące fundusze:

  1. fundusze własne:
    1. fundusz zasobowy będący kapitałem zakładowym - w wartości mienia Skarbu Państwa, o którym mowa w art. 1 pkt 2, przekazanego Agencji do zagospodarowania,
    2. fundusz rezerwowy - tworzony z zysku netto Agencji;
  2. fundusze specjalne:
    1. fundusz remontowy - tworzony w wartości odpisów na fundusz remontowy odnoszonych w ciężar kosztów,
    2. inne fundusze.

Z treści przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wynika, że agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku budżetowego, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 3. Przepis ten stanowi zatem podstawę do żądania od A. wpłacenia na rzecz budżetu państwa nadwyżek środków finansowych, obliczanych już po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Stąd też jednym z funduszy Agencji jest fundusz rezerwowy tworzony z zysku netto. W konsekwencji stwierdzić należy, iż przepis art. 22 UFP zakłada, że każda agencja wykonawcza (w tym A.) obowiązana jest uiszczać na rzecz Skarbu Państwa zobowiązania podatkowe, które są efektem jej działalności. Ustawodawca przewiduje zatem obowiązek agencji wykonawczych w zakresie regulowania zobowiązań podatkowych bez wyłączenia z tych zobowiązań podatku CIT. Powyższe w sposób oczywisty wyłącza możliwość wyłączenia przychodów i dochodu A. spod dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powołanych przez A. wyroków NSA (sygnatury: II FSK 1248/11, II FSK 788/10, II FSK 1007/11, II FSK 974/10, II FSK 1064/10, II FSK 856/10) wskazać należy, że zaprezentowana przez ten sąd definicja przychodów odnosiła się do zupełnie innego stanu faktycznego, jakim jest konieczność rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnej służebności. Przychód z tego tytułu nie jest nawet uzyskiwany w sensie kasowym, a jest to jedynie brak obowiązku zapłaty za ustanowioną służebność. Ustalenie definitywności tego rodzaju przychodu nie może być porównywane do sprawy dotyczącej definitywności wszystkich przychodów uzyskiwanych przez A.. Z kolei wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. (II FSK 752/11) odnosi się do opodatkowania kwot uzyskiwanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, gdzie sąd argumentuje, że nawet kwoty, których sposób wydatkowania jest ściśle określony, mogą stanowić przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o CIT i nie ma tu mowy o braku definitywności uzyskiwanego przychodu. Zdaniem organu podatkowego wyrok ten zawiera raczej argumentację pozwalającą uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie można bowiem twierdzić, że przychody, których przeznaczenie jest ściśle przeznaczone nie są definitywnym przysporzeniem podatnika. Przesłankę braku definitywności należy raczej utożsamiać z uzyskaniem przysporzenia w zastępstwie podmiotu, któremu to przysporzenie się należy. Wówczas istnieje bowiem obowiązek przekazania tego przysporzenia podmiotowi uprawnionemu, a „pośrednik” nie powinien być z tego tytułu opodatkowany. Odnosząc się jednak do sytuacji A., stwierdzić należy, że gdy osiąga ona przychody jej personalnie należne (w odróżnieniu od przychodów pobieranych w zastępstwie Skarbu Państwa) stwierdzić należy, że osiąga je ona w sposób definitywny i trwały. Obowiązek przekazania pewnych kwot do Skarbu Państwa dotyczy bowiem wyłącznie wypracowanej nadwyżki finansowej, a nie wszystkich osiągniętych przysporzeń. Tym samym A. nie może twierdzić, że w jej sytuacji nie ma zastosowania norma art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Agencja osiągając przypisane jej przychody podatkowe winna stosować tę normę prawa podatkowego, przez co zobowiązana jest do ustalenia wyniku podatkowego działalności (dochód lub strata) po rozpoznaniu przychodów i kosztów podatkowych. Jeżeli wynik jest dodatni to A. zobowiązana jest do zapłaty podatku, co zgodne jest z powołanym przez Agencję przepisem art. 22 UFP, który zakłada przekazanie nadwyżki finansowej po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Tym samym nie można uznać za słuszne stanowiska A., zgodnie z którym pomiędzy przepisem art. 22 UFP oraz przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o CIT istniej jakakolwiek kolizja. Sposób sformułowania przepisu art. 22 UFP nie pozwala również uznać, że w jakiejkolwiek części deroguje on normę zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Świadczy o tym w sposób jasny sformułowanie, zgodnie z którym agencja wykonawcza przekazuje nadwyżkę finansową dopiero po uregulowaniu zobowiązań podatkowych, w tym zdaniem organu, zobowiązań z tytułu podatku CIT. Przychody A. nie mogą zostać uznane za niedefinitywne ze względu na brak możliwości korzystania z osiągniętego zysku, który w postaci nadwyżki finansowej jest obowiązkowo wpłacany do budżetu państwa. W opinii organu podatkowego nie ma to wpływu na przypisanie osiąganym przysporzeniom charakteru przychodów podatkowych. W przypadku przyjęcia takiej argumentacji za słuszną, należałoby uznać tezę, że nie osiągają definitywnych przychodów spółki kapitałowe, których wspólnicy zadecydują o podziale i wypłacie całego zysku. Należy bowiem mieć na uwadze, że wypłata tego zysku (podobnie jak w przypadku nadwyżki finansowej agencji) następuje niezależnie od istniejących po stronie podatnika zobowiązań podatkowych. Spółka kapitałowa ma swoje obowiązki w stosunku do wspólników, ale również jako podatnik winna wywiązać się z obowiązków nałożonych przez ustawy podatkowe o ile nie jest w pewnym zakresie z tych zobowiązań zwolniona. Zwolnienie to musi jednak obowiązkowo przybrać formę normy prawnej wskazującej warunki i okoliczności, których zaistnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Wypłata dywidendy nie ma wpływu na obowiązek odprowadzenia podatku od osiągniętego dochodu. Podobnie należy traktować obowiązek przekazywania nadwyżek środków finansowych przez agencje wykonawcze.

Oprócz powyższego należy podkreślić, że A. opiera swoje twierdzenia na niemożliwości rozpoznawania przychodów podatkowych w związku z nałożonym obowiązkiem przekazywania do budżetu istniejących w danym roku nadwyżek. Jeżeli jednak A. w danym roku nie wypracuje środków stanowiących taką nadwyżkę to obowiązek ten nie będzie realizowany. Jak wówczas A. miałaby podatkowo kwalifikować osiągane przysporzenia, których uzyskanie może mieć miejsce nawet w sytuacji wypracowania ujemnego wyniku finansowego... Czy wówczas argumentacja Wnioskodawcy nie miałaby zastosowania... Wskazanie takiej sytuacji prowadzi do uznania, że argumentacja zawarta we wniosku oparta jest na błędnych założeniach, których niesłuszność organ podatkowy udowodnił powyżej.

Odnosząc się końcowo do wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1885/13), organ stwierdza, że nie zgadza się z argumentacją zawartą w tym wyroku. W ocenie organu w wydanym orzeczeniu nie dostrzeżono wszystkich aspektów rozpoznawanej sprawy, w przeciwieństwie do wyroku wydanego przez ten sam sąd w dniu 27 listopada 2014 r. (sygn. III SA/Wa 1145/14), odnoszącego się również do statusu agencji wykonawczej jako podatnika podatku dochodowego. W wyroku tym sąd stwierdza, że: „Ze stanowiska Skarżącej można wyprowadzić wniosek, iż uważa ona, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ale jeśli przyjmuje takie stanowisko, to nie powinna ubiegać się o zwolnienie od tego podatku. Stwierdzić jednak trzeba, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. W. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby twierdzić, iż normą art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych nie został objęty podatek dochodowy od osób prawnych. W przepisie tym mowa jest bowiem o uregulowaniu zobowiązań podatkowych, bez żadnych wyłączeń.

Wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można też wywodzić z art. 111 ustawy o finansach publicznych, jak próbuje to czynić Skarżąca w piśmie procesowym. Przepis ten wymienia podatkowe i niepodatkowe dochody budżetu państwa. W pkt 1 wskazuje na podatkowe dochody, którymi są podatki i opłaty, w części, która zgodnie z odrębnymi ustawami nie stanowi dochodów jednostek samorządu terytorialnego, przychodów państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych. W pkt 6 wskazuje na niepodatkowe dochody, jakimi są wpłaty nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych. To, że wpłata nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych stanowi, w rozumieniu art. 111 pkt 1 ww. ustawy, dochód niepodatkowy nie oznacza, że agencja nie ma obowiązku płacić podatków. Podatki, jakie agencja zapłaci będą stanowiły dochód podatkowy. Zauważyć trzeba, że w omawianym przepisie mowa jest o dochodzie niepodatkowym, a nie o dochodzie nieopodatkowanym. Tylko gdyby zostało użyte określenie "dochód nieopodatkowany", regulacja z art. 111 pkt 6 przekładałaby się na sytuacją prawno-podatkową Skarżącej.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż sposób obliczania nadwyżki środków finansowych, które agencja wykonawcza ma obowiązek odprowadzić do budżetu państwa powinien być łączony z metodą rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (metodą kasową i memoriałową). Trzeba mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o finansach publicznych agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Agencja najpierw więc oblicza i odprowadza podatek, stosując regulacje zawarte w ustawach podatkowych, a dopiero potem oblicza nadwyżkę środków finansowych zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Nadwyżka odprowadzana do budżetu państwa nie musi być równa rzeczywistym przysporzeniom, jakie agencja wykonawcza uzyskała w danym roku. Na przykład, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o zakwaterowaniu należne Skarbowi Państwa dywidendy ze spółek, o których mowa w ust. 4 oraz przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4, oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - przeznacza się na realizację zadań Agencji. Co więcej, agencja wykonawcza, stosownie do postanowień art. 22 ust. 3 ustawy o finansach publicznych może być zwolniona z obowiązku wpłacania nadwyżki środków finansowych. Przepis ten stanowi bowiem, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach wynikających z konieczności zapewnienia sprawnego i pełnego wykonywania zadań agencji wykonawczej Rada Ministrów może, na wniosek ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą, wyrazić zgodę, w formie uchwały, na niewpłacenie nadwyżki, o której mowa w ust. 1.

Warto też wskazać na treść § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie sposobu ustalania nadwyżki środków finansowych W. (Dz. U. z 2112, poz. 1432), który stanowi, iż przy ustalaniu nadwyżki środków finansowych środki podlegające rozliczeniu, o których mowa w ust. 2, zostają pomniejszone o;

  1. ustalone na dzień 31 grudnia danego roku zobowiązania podatkowe Agencji;
  2. zobowiązania wymagalne dotyczące okresu sprawozdawczego;
  3. zobowiązania dotyczące okresu sprawozdawczego wymagalne w roku następnym do dnia 31 marca;
  4. kwotę środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji dotyczących zasobów mieszkaniowych i internatowych, niezbędnych do wykonywania zadań państwa, o których mowa w art. 16 ust. 5 pkt 1 ustawy, ujętych w planie finansowym Agencji na rok następny po roku, w którym nadwyżka powstała.

Prawodawca uwzględnił zatem przy obliczaniu nadwyżki środków finansowych zobowiązania podatkowe, co świadczy o jego konsekwencji, zważywszy na wcześniej omówione regulacje prawne.

Odnośnie do argumentów Skarżącej, iż relacja pomiędzy W. a Skarbem Państwa została uregulowana odmiennie niż pomiędzy Skarbem Państwa a innymi agencjami wykonawczymi, dość powiedzieć, iż każda z agencji wykonawczych zobowiązana jest corocznie wpłacać do budżetu państwa nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącej, iż z tej racji, że owa nadwyżka stanowi dochód Skarbu Państwa, powinna ona być zwolniona od podatku mocą art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to przyjąć by trzeba, iż zwolnieniu powinna podlegać nadwyżka wpłacana na rzecz Skarbu Państwa odprowadzana przez każdą agencję wykonawczą. Zbędne przy tym byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 jako podmiotów zwolnionych od podatku jakichkolwiek agencji wykonawczych. Skoro jednak ustawodawca zwolnił wskazane w tym przepisie agencje wykonawcze (np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych) od podatku, przyjąć trzeba, że rozumowanie Skarżącej jest nieprawidłowe. Racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów agencji wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej agencji wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ze wszystkich podanych względów Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1885/13. Stanowisko Skarżącej zawarte w piśmie procesowym w dużej mierze powtarzało argumenty przedstawione w ww. wyroku, więc polemika z argumentami Skarżącej de facto była polemiką ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku.”

Reasumując, organ stoi na stanowisku, że sam obowiązek wpłaty wypracowanej nadwyżki finansowej do budżetu państwa nie pozwala uznać, że wszelkie przychody Agencji są wyłączone spod opodatkowania. Wyłączeniem mogą być objęte jedynie te przychody, które w sposób wyraźny zostały wskazane w ustawie, m.in. jako przychody Skarbu Państwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.