ITPB1/415-687/08/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy podatnik ma prawo złożyć wniosek o abolicję z tytułu dochodów uzyskiwanych w USA z działalności naukowej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2008 r. (data wpływu 18 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie możliwości stosowania tej ustawy do przychodów uzyskanych z tytułu wykonywanej w USA działalności naukowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie możliwości stosowania tej ustawy do przychodów uzyskanych z tytułu wykonywanej w USA działalności naukowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od maja 2004 r. przebywa Pani w USA na stażu naukowym (podoktorskim) w Instytucie. Staż ten jest finansowany w całości przez rząd USA. W latach 2004 i 2005 uzyskiwała Pani również dochody w Polsce.

Zgodnie z interpretacją naczelnika właściwego urzędu skarbowego, w latach 2004-2007 co roku rozliczała Pani wszystkie uzyskane dochody (polskie i zagraniczne) według metody odliczenia proporcjonalnego (pismo z dnia 31 stycznia 2005 r. w załączeniu do wniosku).

Dodatkowo zobowiązana była Pani płacić podatek za granicą - podatek stanowy (state tax) oraz podatek lokalny/gminny (local tax) od otrzymanych dochodów, stypendium.

Pismem z dnia 14 stycznia 2009 r. nr ITPB1/415-687/08-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wezwał do uzupełnienia zdarzenia przyszłego we wniosku.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) wyjaśniono, iż:

  • w latach 2004–2007 miejsce zamieszkania dla celów podatkowych miała Pani w Polsce, w tym czasie składała Pani zeznania podatkowe PIT-36 i PIT-ZG, zgodnie z wytycznymi zawartymi w piśmie naczelnika urzędu skarbowego z dnia 31 stycznia 2005 r. – którego kopię załączono do wniosku;
  • stałe miejsce zamieszkania miała Pani i ma obecnie w Polsce;
  • w tym okresie Pani rodzina (rodzice) zamieszkiwała w Polsce, znajomych ma Pani zarówno w Polsce jak i w USA. Inwestycje, konta bankowe posiadała Pani zarówno w Polsce jak i w USA. Przez większą część roku 2004 oraz w latach 2005–2007 pracowała Pani w USA (w Instytutach, USA) na stażu naukowym. W tym czasie przebywała Pani na urlopie bezpłatnym z Uniwersytetu (etat adiunkta);
  • zazwyczaj przebywała Pani w USA (w roku 2004 w Polsce przebywała Pani przez około 4,5 miesiąca, natomiast w latach 2005–2007 w Polsce przebywała Pani przez około 3 tygodnie w każdym roku;
  • jest Pani obywatelką Polski.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z „ustawą abolicyjną”, ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 143, poz. 894 z zm.) ma Pani prawo ubiegać się o zwrot części podatku od przychodów uzyskanych za granicą w latach 2004–2007...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 z zm.) stanowią, że zwrotowi części podatku podlegają m. in. przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z działalności naukowej, natomiast nie wspomina o dochodach uzyskanych ze stypendium.

Otrzymane przez Panią dochody należy potraktować jako działalność naukową, gdyż zgodnie z wcześniejszą interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2005 r. – załączony do wniosku) przychodów tych nie można zakwalifikować jako stypendium i w związku z tym nie są one zwolnione od podatku w Polsce.

Ponieważ w latach 2004–2007 co roku rozliczała Pani swoje przychody krajowe i zagraniczne wedle odliczenia proporcjonalnego, a jednocześnie płaciła Pani podatek za granicą, ma prawo ubiegać się o zwrot części podatku z przychodów uzyskanych za granicą. Zwrotowi podatku podlegałaby kwota będąca różnicą między podatkiem obliczonym według metody odliczenia proporcjonalnego, a metodą wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2008 roku o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894) przepisy tej ustawy mają zastosowanie do podatników, który przynajmniej w jednym roku podatkowym, w okresie od 2002 roku do 2007 roku, podlegali obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i uzyskiwali w tym roku przychody z pracy, do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym.

Art. 1 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że nie ma ona zastosowania do przychodów uzyskiwanych w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym.

Z analizy powyższych przepisów wynika zatem, że ustawa ta ma zastosowanie do podatników, którzy we wskazanym okresie łącznie spełnili przesłanki w postaci jednoczesnego podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i osiągania przychodów z pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do których miał zastosowanie art. 27 ust. 9 albo 9a, przy czym przychody te nie mogły być uzyskiwane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ww. ustawy za przychody z pracy rozumie się dochody (przychody):

  1. osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym;
  2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Abolicja podatkowa ma więc zastosowanie do podatników, którzy przynajmniej w jednym roku podatkowym w okresie od 2002 do 2007 roku uzyskiwali przychody z pracy (w rozumieniu ustawy) za granicą, do których miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia i w roku podatkowym, w którym uzyskali te przychody podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlegali obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast przepis art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania.

Natomiast, stosownie do art. 4 Umowy - jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

  1. będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),
  2. jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,
  3. jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. pojęcie „miejsca zamieszkania” nie zostało zdefiniowane, należało zatem odnosić się do definicji sformułowanej w prawie cywilnym. Jak stanowi art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny. Zamiar stałego pobytu w danej miejscowości ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ odnosi się do woli osoby. Należy jednak zauważyć, iż istnieją kryteria obiektywizujące zamiar stałego pobytu. Uznaje się na przykład, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Od 1 stycznia 2007 r. pojęcie „miejsca zamieszkania” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z treści przepisu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką, która spełnia jeden z warunków wskazanych w tym przepisie. Warunki te nie muszą być spełnione łącznie o czym świadczy użycie słowa „lub”. To oznacza m.in., że osoba, która posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z pkt 12-15 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji w sprawie ustalenia miejsca zamieszkania, poprzez koncepcję określenia „ogniska domowego” uważa się, iż miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony. Dokonując oceny gdzie dana osoba ma centrum interesów życiowych, wszelkie okoliczności należy rozważyć w całości, lecz niewątpliwie należy zwrócić szczególną uwagę na indywidualne postępowanie danej osoby.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż od maja 2004 r. przebywa Pani w USA i tam też wykonuje Pani działalność naukową. Wyjaśnia Pani jednak, że w latach 2004–2007 miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, jak też stałe miejsce zamieszkania miała Pani i ma obecnie w Polsce. Ponadto rodzina Pani w okresie tym zamieszkiwała w Polsce, a Pani posiada obywatelstwo polskie. Pomimo przebywania i pracy od maja 2004 r. w USA i tylko w krótkich okresach przez około 3 tygodnie – każdego roku w Polsce, jest Pani nadal zatrudniona przez Uniwersytet na etacie adiunkta (obecnie przebywa Pani na urlopie bezpłatnym). W oparciu o powyższe oświadczenia należy więc przyjąć, że ośrodek Pani interesów życiowych, związków osobistych i gospodarczych znajdował się i nadal znajduje na terytorium Polski.

W konsekwencji mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż spełnia Pani kryteria określone w art. 3 ust. 1a ustawy, aby uznać Panią za osobę posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w ten sposób, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Z zapisów powyższej umowy międzynarodowej wynika, że rozliczenie dochodów osiągniętych w USA następowało za pomocą metody odliczenia proporcjonalnego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadzie tej odpowiada przepis art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

Uzyskiwane przez Panią dochody finansowane przez rząd USA w związku z odbyciem stażu naukowego w Instytucie należy zaś zakwalifikować do dochodów z pracy w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, ponieważ z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spełniła Pani przesłanki wynikające w cytowanej ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ustawy abolicyjnej), należy uznać, że ustawa ta może mieć zastosowanie do uzyskiwanych przez Panią w latach 2004–2007 dochodów z USA.

Zaznaczyć należy, że stosownie do art. 7 ww. ustawy, wniosek sporządzony według ustalonego wzoru należy złożyć w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – przypadku gdy wniosek dotyczy 2002 roku, lub w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy w sytuacji gdy wniosek dotyczy lat następnych, tj. do 6 lutego 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.