IBPBI/2/423-1138/10/MO | Interpretacja indywidualna

Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki polegające na ujęciu „na bieżąco" dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych faktur VAT korygujących wystawionych przez Kontrahenta wykazujących zmianę wysokości wynagrodzenia należnego na rzecz Kontrahenta z tytułu Usług zafakturowanych pierwotnie na rzecz Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2008 r., która to zmiana wynika z przeprowadzonej przez Kontrahenta Weryfikacji zakończonej w lipcu 2010 r.?
IBPBI/2/423-1138/10/MOinterpretacja indywidualna
  1. faktura
  2. faktura korygująca
  3. koszty uzyskania przychodów
  4. potrącalność kosztów
  5. wystawienie faktury
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 01 września 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 06 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów otrzymanej faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06 września 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów otrzymanej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką produkcyjną działającą w branży chemicznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 31 października 2000 r. Spółka zawarła ze swoim kontrahentem (dalej: Kontrahent) umowę o współpracy (dalej: Umowa) nabywania od Kontrahenta usług produkcyjnych (uszlachetniania) dokonywanych na materiałach powierzanych przez Spółkę. Ww. usługi dotyczyły przerobu (destylacji) smoły, jak również produkcji naftalenu (dalej: Usługi). Powierzanym przez Spółkę materiałem (dalej: Materiał) była smoła, produktami zaś jej przerobu (destylacji) były w szczególności paki węglowe, jak również inne produkty takie jak np.: oleje, smoły miękkie oraz naftalen (dalej: Produkty).

Umowa przewidywała świadczenie Usług przez Kontrahenta na wyłączność Spółki. W związku ze świadczeniem Usług na potrzeby wykonywania ww. Usług na rzecz Spółki zarezerwowana była cała instalacja do destylacji smoły (znajdująca się w obiektach produkcyjnych Kontrahenta), jak również Kontrahent udzielił Spółce wyłączności w zakresie wykorzystania wszystkich pomieszczeń magazynowych znajdujących się w obiektach Kontrahenta.

Z tytułu nabywania ww. usług Spółka uiszczała na rzecz Kontrahenta określone wynagrodzenie, które składało się z wynagrodzenia zryczałtowanego (stałego) oraz tzw. wynagrodzenia za produkcję (zmiennego). Wynagrodzenie ryczałtowe (stałe) obejmowało w szczególności koszty z tytułu korzystania przez Spółkę ze zbiorników należących do Kontrahenta służących do przechowywania przetworzonych Produktów, jak i Materiałów będących własnością Spółki; kalkulowane zaś było w oparciu o określoną stawkę dobową za każdy dzień obowiązywania umowy i płatne było za każdy miesiąc kalendarzowy.

Wynagrodzenie za produkcję (zmienne) uzależnione zostało od liczby ton metrycznych Produktów zgodnie z przyjętą specyfikacją (stanowiącą załącznik do Umowy); kalkulowane zaś było w oparciu o określoną stawkę za jedną tonę przerobionego produktu (destylowanej smoły) i odpowiednio o określoną stawkę za jedną tonę wyprodukowanego naftalenu.

Powyższe wynagrodzenia (zarówno stałe jak i zmienne) Spółka ujmowała stosownie w swoich księgach rachunkowych i rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku CIT (z uwzględnieniem regulacji w zakresie potrącalności kosztów wynikających z ww. przepisów).

Spółka wskazuje, iż z uwagi na wyłączność świadczenia Usług przez Kontrahenta na rzecz Spółki, jak również z uwagi na zmienny charakter kosztów ich świadczenia, strony ustaliły - w oparciu o postanowienie art. 7 pkt c Umowy - o kwartalnej weryfikacji poziomu wynagrodzenia należnego z tytułu Usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta, jak również o renegocjacji i uzgodnieniu jego zmiany na kolejny kwartał (przy uwzględnieniu kosztów stałych i zmiennych związanych ze świadczeniem Usług). W przypadku, gdyby strony nie porozumiały się co do wysokości wynagrodzenia w następnym kwartale, obowiązywały dotychczasowe stawki (ustalone w minionym, czy też w minionych kwartałach).

W okresie obowiązywania Umowy strony wielokrotnie skorzystały z prawa do renegocjacji stawek przewidzianego w ww. art. 7 pkt c Umowy. W trakcie trwania współpracy strony zwierały aneksy zmieniające do Umowy, w których uzgodnione zostały zmiany obowiązującego wynagrodzenia (in plus oraz in minus).

Pierwotnie Umowa została zawarta na czas określony i miała obowiązywać do 31 marca 2008 r. Niemniej jednak ze względu na nagłą, tymczasową potrzebę biznesową Spółki, strony postanowiły aneksem z 28 marca 2008 r. przedłużyć współpracę oraz obowiązywanie Umowy do 31 grudnia 2008 r. W ww. aneksie strony ustaliły nowe (zamienione) warunki współpracy, zmieniony zakres współpracy (m.in. zaprzestano produkcji naftalenu) oraz nowe zasady ustalania wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kontrahenta (dalej: Nowe Zasady). Nowe Zasady współpracy obowiązywały zasadniczo od 1 kwietnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. (za wyjątkiem okresu przejściowego - niektórych postanowień, które miały zastosowanie już od 26 lutego 2008 r.).

W dniu 15 lipca 2010 r., strony zawarły Porozumienie do Umowy (dalej: Porozumienie), w którym uzgodniły zmianę (obniżenie) wynagrodzenia stałego należnego Kontrahentowi z tytułu Usług wykonanych na rzecz Spółki w poszczególnych miesiącach od stycznia do marca 2008 r., czyli za poszczególne miesiące ostatniego kwartału współpracy z Kontrahentem w oparciu o zasady i postanowienia Umowy obowiązujące strony przed zawarciem ww. aneksu z 28 marca 2008 r. (dalej: Stare Zasady).

Zawarcie Porozumienia poprzedzone zostało szczegółowymi analizami dokonanymi przez Kontrahenta po zakończeniu współpracy na Starych Zasadach, w szczególności weryfikacją parametrów technicznych, w tym kosztowych związanych z wykorzystaniem wówczas infrastruktury produkcyjnej Kontrahenta, wyników pomiaru stopnia wykorzystania infrastruktury magazynowej w tamtym okresie, w szczególności zbiorników magazynowych do przechowywania Produktów oraz Materiałów. Przeprowadzona weryfikacja (dalej zwana: Weryfikacją) została zakończona w lipcu 2010 r., a jej wyniki wskazały na zasadność obniżenia poziomu wynagrodzenia stałego (zryczałtowanego) z tytułu Usług wykonanych przez Kontrahenta w pierwszym kwartale 2008 r. (zafakturowanych przez Kontrahenta za poszczególne miesiące pierwszego kwartału 2008 r.).

Spółka przytacza poniżej treść ww. Porozumienia: „(...) Na podstawie postanowień pkt 7 lit. c) Umowy produkcji zawartej 31 października 2000 r. strony porozumienia dokonały analizy wyników ... za okres styczeń - marzec 2008. Z analizy tej wynika, że w związku ze znacznym ograniczeniem przerobu smoły, brakiem produkcji naftalenu oraz opróżnieniem zbiorników magazynowych, koszty stałe ... były niższe niż to wynikało z faktur wystawionych przez ... . W związku z tym, ... uznaje, iż wystawił faktury za wskazany wyżej okres styczeń - marzec 2008 r. w zawyżonej wysokości. Strony uzgadniają, że ... skoryguje stawkę stałą w okresie od 01.01.2008 r. do 31.03.2008 r. do kwoty ....za dobę (...)".

Zmiana wynagrodzenia należnego z tytułu ww. Usług została udokumentowana poprzez wystawienie przez Kontrahenta faktur korygujących VAT dotyczącej zmniejszenia wynagrodzenia należnego za Usługi wykonane na rzecz Spółki w poszczególnych miesiącach pierwszego kwartału 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest postępowanie Spółki polegające na ujęciu „na bieżąco” dla celów rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych faktur VAT korygujących wystawionych przez Kontrahenta wykazujących zmianę wysokości wynagrodzenia należnego na rzecz Kontrahenta z tytułu Usług zafakturowanych pierwotnie na rzecz Spółki za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2008 r., która to zmiana wynika z przeprowadzonej przez Kontrahenta Weryfikacji zakończonej w lipcu 2010 r....

Zdaniem Spółki, zasadne jest postępowanie Spółki polegające na ujęciu „na bieżąco” dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktur VAT korygujących wystawionych przez Kontrahenta za miesiące od stycznia do marca 2008 r. tj. w okresie otrzymania ww. faktur korygujących przez Spółkę, wystawionych przez Kontrahenta w wyniku przeprowadzonej Weryfikacji zakończonej w 2010 r.

Zasady ujmowania faktur korygujących koszty uzyskania przychodów poniesione w przeszłośc.i

Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o podatku CIT nie regulują zasad dokonywania korekty zarówno przychodów podatkowych, jak i kosztów uzyskania przychodów, w szczególności nie odnoszą się do kwestii, w którym okresie należy uwzględnić fakturę korygującą dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT).

W oparciu o stanowiska prezentowane w doktrynie, jak i w oparciu o stanowiska organów podatkowych, można wskazać, iż moment ujęcia dla celów podatku CIT faktury VAT korygującej uprzednio poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia usługi, uzależnia się zasadniczo od okoliczności, które spowodowały wystawienie takiej faktury korygującej. Można wskazać, iż jeżeli korekta faktury VAT:

  • jest wynikiem pomyłki w cenie, stawce podatku lub kwocie podatku, wówczas korekta podatku VAT powinna zostać uwzględniona dla celów podatku CIT w okresie „historycznym”, tzn. w dacie ujęcia faktury VAT pierwotnej;
  • jeśli zaś jest wynikiem okoliczności, które zaistniały dopiero po dokonaniu transakcji pierwotnej (w szczególności nastąpił zwrot towarów, został udzielony rabat), wówczas przyjmuje się, iż rozliczenie korekty powinno zostać dokonane na bieżąco.

Prawo do rozliczenia na „bieżąco” faktury VAT korygującej, w sytuacji gdy została ona wystawiona na skutek okoliczności zaistniałych już po wystawieniu pierwotnej faktury VAT zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Poniżej Spółka przytacza dla przykładu wybrane fragmenty, które wprawdzie odnoszą się do korekty przychodów podatkowych, niemniej zastosowany w niej system można przenieść również - w drodze analogii - na sytuację korekty kosztów uzyskania przychodów:

  • (...) korekta faktury (...) wynika ze zdarzenia zaistniałego po wystawieniu faktury (późniejszego, nieznanego w chwili wystawienia faktury pierwotnej), które to zdarzenie ma wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości ceny z tytułu świadczonych usług (...). Reasumując, okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury. Wobec powyższego przychód podatkowy u Spółki wystąpi w momencie wystawienia zbiorczej faktury korygującej (...)” – interpretacja indywidualna MF z 30 stycznia 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1034/08/MO);
  • (...) W przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco” - interpretacja indywidualna MF z 18 marca 2008 r. (nr ITPB1/415-818/08/MR).

Okoliczności uzasadniające wystawienie faktur korygujących

W dalszej części niniejszego wniosku Spółka wykaże, iż w omawianym stanie faktycznym korekta faktury VAT jest wynikiem okoliczności, które wystąpiły dopiero po wystawieniu przez Kontrahenta faktury VAT pierwotnej. W powyższym zakresie Spółka wskaże, iż przyczynę korekty można upatrywać w szczególności w czynnikach nie do końca zależnych od Spółki, jak również, iż w momencie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) dla celów podatku CIT (w okresie „historycznym”) Spółka nie miała wiedzy o tym, czy koszty te (czyli wynagrodzenie za wykonane Usługi) ulegną zmianie, a jeśli tak - jaka będzie wartość ww. zmian. W efekcie, ww. okoliczności będąc przyczyną korekty nie powinny prowadzić do powstania dla Spółki obowiązku, aby korygować koszty poniesione w związku z nabyciem Usług za okres historyczny, tj. okres, w którym Spółka pierwotnie rozpoznała ww. koszty jako KUP dla celów podatku CIT (zafakturowanych przez Kontrahenta pierwotnie za poszczególne miesiące pierwszego kwartału 2008 r.)

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka bliżej wyjaśniła przyczyny wystawienia przez Kontrahenta faktur VAT korygujących. W tym celu Spółka wskazała na specyfikę branży, w której Spółka działa, jak również na mechanizm ustalania wynagrodzenia należnego z tytułu Usług. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, Kontrahent wytwarzał dla Spółki określone Produkty z Materiałów powierzonych (smoły) dostarczanych mu przez Spółkę, zaś Materiały, jak i Produkty przechowywane były - stosowanie do potrzeb związanych z „produkcją” - w pomieszczeniach magazynowych Kontrahenta. Strony uzgodniły w Umowie, iż wynagrodzenie należne za świadczenie Usług w ramach Umowy obejmowało wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie zmienne.

Wynagrodzenie stałe (zryczałtowane) należne Kontrahentowi za dany miesiąc miało przede wszystkim służyć pokryciu kosztów korzystania przez Spółkę z pomieszczeń magazynowych Kontrahenta, w tym kosztów z tytułu korzystania przez Spółkę ze zbiorników należących do Kontrahenta służących do przechowywania przetworzonych Produktów, jak i Materiałów będących własnością Spółki i kalkulowane było w oparciu o określoną przez strony stawkę dobową za każdy dzień obowiązywania umowy (płatne za każdy miesiąc kalendarzowy).

Wynagrodzenie zmienne - tzw. wynagrodzenie za produkcję uzależnione zostało natomiast od faktycznej wielkości „produkcji” tj. od liczby ton metrycznych Produktów zgodnie z przyjętą specyfikacją (stanowiącą załącznik do Umowy); kalkulowane zaś było w oparciu o określoną stawkę za jedną tonę przerobionego produktu (destylowanej smoły) i odpowiednio o określoną stawkę za jedną tonę wyprodukowanego naftalenu (płatne za miesiąc kalendarzowy, w którym miała miejsce produkcja).

W powyższym zakresie Spółka zwraca uwagę na znaczenie postanowienia art. 7 pkt c Umowy, w brzemieniu obowiązującym dla Starych Zasad współpracy (na podstawie którego zostało wydane Porozumienie):

„Zmiana wysokości wynagrodzenia.

W związku z zobowiązaniem ... z pkt 2 do wyłączności w zakresie produkcji oraz zmiennego charakteru kosztów działalności, strony zobowiązują się do co kwartalnego negocjowania i uzgadniania wysokości wynagrodzenia należnego .... Wysokość wynagrodzenia obowiązującego w każdym kolejnym kwartale obowiązywania umowy powinna zostać ustalona przez strony nie później niż w terminie dwóch tygodni przed jego rozpoczęciem przy uwzględnieniu uzasadnionych kosztów stałych i zmiennych związanych z prowadzeniem Zakładu. W przypadku braku porozumienia stron co do wysokości wynagrodzenia w następnym kwartale, wynagrodzenie obowiązujące strony w poprzednim kwartale będzie obowiązywało do czasu rozwiązania umowy w trybie określonym w pkt 15. W celu umożliwienia ustalenia wysokości uzasadnionych kosztów stałych i zmiennych ... zobowiązany jest do umożliwienia upoważnionym przedstawicielom Spółki wglądu do wszelkich dokumentów księgowych związanych z prowadzeniem Zakładu."

Jak wynika z powyższego postanowienia, strony przyjęły zasadę, iż poziom wynagrodzenia, tj. poziom stawek zmiennych oraz stałych, będzie co kwartał weryfikowany i renegocjowany przez strony Umowy, tak aby odpowiednio lepiej dopasować poziom tych stawek na przyszłość (co do zasady na następny kwartał) - przy uwzględnieniu kosztów stałych i zmiennych związanych ze świadczeniem Usług na rzecz Spółki, jakie faktycznie wystąpiły w przedsiębiorstwie Kontrahenta w mijającym okresie. Zgodnie w powyższym postanowieniem, w przypadku braku porozumienia odnośnie zmiany stawek (w szczególności w sytuacji niedokonania ich weryfikacji, jak również „aktualizacji” na przyszłe okresy, zgodnie z postanowieniami Umowy), obowiązywało wynagrodzenie obowiązujące strony w poprzednim kwartale.

Spółka podkreśla, iż wynagrodzenie należne Kontrahentowi z tytułu Usług posiadały w sobie pewien element „statystyczny” o charakterze prognozy (swego rodzaju oszacowania), jako iż - w szczególności stała stawka dobowa (w oparciu, o którą kalkulowano wynagrodzenie stałe) opierała się na pewnych wyliczeniach właściwych dla „procesu produkcyjnego”, jaki wystąpił w przeszłości, w szczególności w oparciu o stopień faktycznego zaangażowania infrastruktury magazynowej np. zbiorników do przechowywania Materiałów i Produktów Spółki, jaki wystąpił dla poziomu „produkcji” (przerobu Materiałów do postaci Produktów) w przeszłych okresach z uwzględnieniem warunków atmosferycznych. W szczególności, w przypadku wynagrodzenia zryczałtowanego (kalkulowanego w oparciu o stawkę dobową) strony - określając stawkę dobową bazowały na danych dotyczących wykorzystania infrastruktury magazynowej w minionych okresach. Rzeczywiste wykorzystanie obiektów i zbiorników magazynowych Kontrahenta w danym kwartale było znane dopiero po zakończeniu danego okresu (co do zasady kwartału), gdy strony dysponowały wiedzą na temat rzeczywistej ilości przerobu smoły oraz ilości rzeczywiście przechowywanych w magazynach i zbiornikach Kontrahenta Produktów i Materiałów. W świetle powyższego, należy zauważyć, że mechanizm „korekty” składowych wynagrodzenia za Usługi, w szczególności zaś wynagrodzenia stałego (zryczałtowanego), był niejako wpisany w charakter Usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta.

W świetle powyższego w art. 7 pkt c Umowy (który to artykuł był podstawą do zawarcia Porozumienia z 15 lipca 2010 r.) wyartykułowana została intencja stron, aby dostosowywać wynagrodzenie przy uwzględnieniu również parametrów rzeczywistych (opierających się na faktycznym zaangażowaniu środków po stronie Kontrahenta w związku z rzeczywistym poziomem „produkcji” i zaangażowaniem aktywów Kontrahenta, jaki wystąpił w danym okresie (zasadniczo kwartale). Po zakończonym kwartale, w przypadku gdy w ocenie stron istniały znaczne rozbieżności pomiędzy poziomem wynagrodzenia za poszczególne miesiące w ramach danego kwartału, zwłaszcza pomiędzy taktycznie poniesionymi kosztami wynikającymi z faktycznego zaangażowania aktywów Kontrahenta (np. powierzchni magazynowej, zbiorników do przechowywania Produktów i Materiałów Spółki) a kosztami wynikającymi z przyjętych i uzgodnionych w Umowie stawek, strony dokonywały ponownego ustalenia stawek, które były zasadniczo uznawane za obowiązujące w przyszłym kwartale. Stawki te mogły być odpowiednio wyższe lub niższe, w zależności od tego jak kształtowała się wielkość produkcji w minionym okresie i rzeczywiste wykorzystanie powierzchni magazynowych oraz zbiorników Kontrahenta. A zatem, strony wyartykułowany w Umowie w art. 7 pkt c intencję uwzględniania „dopasowania” w wysokości stawek przyjmowanych na przyszłe okresy (kwartał). W rezultacie, można przyjąć, że koszty wynikające z faktur VAT dokumentujących Usługi wykonane przed zmianą stawek były uznawane za odzwierciedlające wartość Usługi w prawidłowej wysokości i odzwierciedlały ustalenia przyjęte przez strony na skutek wzajemnych negocjacji poczynionych w poprzednim okresie (kwartale/kwartałach).

Powyższe postępowanie znajduje odzwierciedlenie w aneksach zmieniających do umowy, które strony zawierały w latach 2000 - 2008. Przykładowo, Aneks z dnia 01 października 2001 r. przewidywał obniżenie obowiązujących stawek w kwartale 01.10.2001 - 31.12.2001 z uwagi na znaczne różnice pomiędzy wcześniej uzgodnionymi stawkami a realnymi kosztami, na które wpływ miała niekorzystnie kształtująca się koniunktura gospodarcza. Również Aneksem z dnia 17 października 2002 r., biorąc pod uwagę ówczesny poziom przerobu smoły oraz relacje pomiędzy cenami surowców i produktów smołowych strony dokonały ponownego obniżenia stawek w kwartale 01.11.2002 r. - 31.12.2002 r. W kolejnych kwartałach strony wielokrotnie dokonywały stosownych dostosowań obowiązujących stawek, mając na względzie zmieniające się warunki rynkowe oraz inne wcześniej nie przewidziane okoliczności mające wpływ na realną wysokość kosztów produkcji, tj. przykładowo rozszerzenie zakresu świadczonych usług, niesprzyjające warunki pogodowe czy kształtowanie się cen produktów smołopochodnych na rynkach europejskich. Uzgadniane aneksami stawki stawały się obowiązujące w kolejnych kwartałach.

Należy również wskazać, iż podstawą do renegocjacji stawki było przeprowadzenie analiz w zakresie rzeczywistych parametrów jakie wystąpiły w przedsiębiorstwie Kontrahenta, związanych z „procesem produkcyjnym” tj. wykonaniem Usług na rzecz Spółki, w szczególności parametrów takich jak faktyczne wykorzystanie zbiorników magazynowych Kontrahenta, faktyczne zaangażowanie Materiałów wchodzących do procesu przerobu, itp. Przed ustaleniem nowych stawek obowiązujących w następnym kwartale, Kontrahent -przy współudziale Spółki - dokonywał szczegółowych obliczeń i analiz parametrów zużycia smoły i wskaźników produkcji. Analizy te i obliczenia były co do zasady odzwierciedleniem pewnej procedury, jaką - zgodnie z intencją stron - została wdrożona w celu odpowiedniego dopasowania stawek rozliczeniowych.

Z uwagi na zawarcie aneksu z 28 marca 2008 r. i wdrożenie Nowych Zasad współpracy, strony nie dokonały:

  • po zakończeniu ostatniego kwartału współpracy na Starych Zasadach (tj. za okres styczeń-marzec 2008 r.)
  • dostosowania stawek na przyszły kwartał. Przyszły kwartał był bowiem już rozliczany w oparciu o Nowe Zasady współpracy, dla których nie obowiązywał już system kwartalnego negocjowania i uzgadniania stawek wynagrodzenia (art. 7 pkt c Umowy uległ zmianie na podstawie ww. aneksu).

Mając na uwadze postanowienie umowy zawarte w art. 7 pkt c Umowy (obowiązującego dla współpracy w oparciu o Stare Zasady), wskazujące, iż w przypadku braku porozumienia odnośnie dopasowania zmiany stawek (w szczególności w sytuacji niedokonania ich weryfikacji, jak również „aktualizacji” na przyszłe okresy), zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie obowiązujące strony w poprzednim kwartale będzie obowiązywać do czasu rozwiązania umowy, w ocenie Spółki, można przyjąć, iż kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu Usług zafakturowanych pierwotnie przez Kontrahenta za poszczególne miesiące pierwszego kwartału 2008 r. odzwierciedlały prawidłową - na ówczesny stan - wartość Usług tj. dla Spółki - prawidłową wartość kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu zafakturowanego przez Kontrahenta zgodnie z Umową (i obowiązującą na ówczesny stan stawką - obliczoną na Starych Zasadach) wynagrodzenia za Usługi.

Niemniej jednak, strony - po zakończeniu współpracy w oparciu o Stare Zasady - podjęły decyzję o przeprowadzeniu stosownej Weryfikacji (analizy) celem dokonania ostatecznego rozliczenia za Usługi wykonane w przeszłości, zafakturowane przez Kontrahenta za okres od stycznia do marca 2008 r. Jako iż postanowienia art. 7 pkt c Umowy nie regulowały wprost takiej sytuacji (przeprowadzania weryfikacji stawek) po zakończeniu współpracy, „w duchu” postanowień art. 7 pkt c strony zawarły Porozumienie (o treści wskazanej w stanie faktycznym), które stanowi wyraz intencji stron (byłych kooperantów) do przeprowadzenia Weryfikacji (która została zakończona w lipcu 2010 r.) i dokonania rozliczenia z tytułu różnicy, jaka będzie zasadniczo wynikiem wystąpienia określonych parametrów kosztowych na ich rzeczywistym poziomie.

Podjęta Weryfikacja miała zatem na celu weryfikację kosztów z tytułu Usług zafakturowanych pierwotnie za ww. okres względem kosztów obliczonych w oparciu o rzeczywiste parametry produkcji, jakie wystąpiły w odniesieniu do Usług wykonanych w weryfikowanym okresie. Analiza - zakończona w lipcu 2010 r. - wskazała na konieczność uaktualnienia wynagrodzenia należnego z tytułu Usług zafakturowanych w ww. okresie poprzez jego obniżenie. Zmiana in minus wynagrodzenia za Usługi zafakturowane w ww. okresie była uwarunkowana w znacznej mierze koniunkturalnie, miała bowiem - jak to wynika z treści Porozumienia - związek w szczególności ze znacznym spadkiem zamówień na przerób smoły, który przełożył się na ograniczenie zakresu świadczenia Usług przez Kontrahenta, ograniczenie dostaw Materiałów, znaczne zmniejszenie wykorzystania infrastruktury magazynowej Kontrahenta (w szczególności na opróżnienie zbiorników przeznaczonych do przechowywania Materiałów i Produktów, na ich niskie wykorzystanie). W rezultacie wynagrodzenie zryczałtowane należne za Usługi wykonane w poszczególnych miesiącach ww. kwartału, które Spółka płaciła na rzecz Kontrahenta z tytułu opłaty stałej - po ich „uaktualnieniu” w oparciu o Weryfikację zakończoną w lipcu 2010 r. - uległo obniżeniu.

W świetle powyższego przeprowadzenie ww. Weryfikacji (zakończonej w lipcu 2010 r.) - zgodnie z wzajemną intencją stron, w duchu postanowienia art. 7 pkt c Umowy - nie powinno prowadzić do wniosku, iż Weryfikacja ta uzasadnia korektę kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w związku z nabyciem Usług za okres, w którym koszty te zostały pierwotnie potrącone przez Spółkę dla celów podatku CIT jako KUP (czyli w okresie „historycznym”).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła również interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2009 r. (sygn. IPPB5/423-473/09-4/DG), która wprawdzie została wydana w stanie faktycznym dotyczącym zagadnienia korekty przychodów podatkowych, niemniej zaprezentowane w niej stanowisko - w ocenie Spółki - może znaleźć przełożenie na korektę kosztów uzyskania przychodów tj. na przedmiotowy stan faktyczny Spółki.

W przedmiotowej interpretacji podatnik świadczył usługi na rzecz klientów końcowych w zakresie sprzętu elektronicznego; rozliczenia pomiędzy spółką a jej kontrahentami dokonywane były przez wnioskodawcę na podstawie uzyskiwanych od klientów (wstępnych) informacji na temat rodzaju, ilości i masy wprowadzonego sprzętu, zaś kalkulowane było jako iloczyn określonej stawki oraz ilości sprzętu według danych uzyskanych od klientów. Na tej podstawie wnioskodawca (sprzedawca) wystawiał swoim klientom faktury VAT. Po określonym okresie, klienci wnioskodawcy przekazywali jej zweryfikowane informacje dotyczące rzeczywistej ilość przekazanego sprzętu, wskutek czego wnioskodawca wystawiał stosowanie do zidentyfikowanych różnic faktury VAT korygujące. Wnioskodawca podkreślił, iż działania kontrahentów były niezależne od niego, jak również nie posiadał wiedzy o tym, czy informacje przekazywane od klientów ulegną w przyszłości zmianie w wyniku weryfikacji, jaka dokładnie ilość sprzętu była objęta przedmiotem usług. Organ podzielił stanowisko Spółki, iż z uwagi na fakt, iż w momencie wystawiania faktury pierwotnej, wnioskodawca mógł wychodzić z takiego założenia, iż posiadane przez niego dane są ostateczne i prawidłowo odzwierciedlają stan faktyczny, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty za okres „historyczny” - weryfikacja danych ze strony klienta należy bowiem potraktować jako nowe okoliczności (zdarzenie), które powstało po dokonaniu transakcji pierwotnej.

W ocenie Spółki, w kontekście postanowień Umowy, oraz Porozumienia, przeprowadzenie Weryfikacji i jej zakończenie w 2010 r. celem ustalenia „uaktualnionych” stawek w oparciu o rzeczywiste parametry kosztowe, jakie wystąpiły w odniesieniu do Usług wykonanych w pierwszym kwartale 2008 r., należy uznać za okoliczności, które wystąpiły dopiero po wystawieniu pierwotnych faktur VAT (po wykonaniu Usług). W efekcie, kwoty wykazane w ww. pierwotnych fakturach, należy uznać za określone w wysokości takiej, jaka obowiązywała wówczas strony.

Powyższe oznacza, iż właściwym postępowaniem w opisanej sytuacji, jest ujęcie dla celów podatku CIT przez Spółkę ww. faktur VAT korygujących wystawionych przez Kontrahenta w oparciu o dane wynikające z Weryfikacji „na bieżąco”, a nie w okresie „historycznym” (tj. w okresie „pierwotnego” potrącenia tych KUP przez Spółkę).

W odniesieniu natomiast do momentu ujęcia przez nabywcę Usługi faktury VAT korygującej „na bieżąco”, należy wskazać, iż brak jest w tym zakresie regulacji na gruncie podatku CIT. Niemniej, w oparciu o stanowiska organów podatkowych, można wskazać na zasadność ujęcia takiej korekty w okresie jej otrzymania. Powyższe znajduje poparcie w następujących interpretacjach indywidualnych MF: z 19 grudnia 2007 r. (nr IBPB1/415-124/07/WRz), jak również z 29 stycznia 2010 r. (nr IPPB5/423-268/09-2/DG). W szczególności w drugiej z przywołanych interpretacji MF wskazał, iż „(...) podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów”.

W przedmiotowym stanie faktycznym można wskazać, iż zasadne i prawidłowe jest przyjęcie stanowiska, iż okoliczności uzasadniające zmianę wysokości wynagrodzenia należnego za Usługi zafakturowane przez Kontrahenta za poszczególne miesiące kwartału styczeń - marzec 2008 r. (ostatniego kwartału współpracy na Starych Zasadach) wystąpiły dopiero po wystawieniu faktur pierwotnych. Powyższe wynika z faktu, iż:

  • w świetle postanowień Umowy, skoro nie podjęto renegocjacji stawek przed końcem kwartału 2008, stawki obowiązujące w tym kwartale zgodnie z Umową (przyjęte dla celów obliczenia pierwotnie zafakturowanego wynagrodzenia) były stawkami - na ówczesny stan - prawidłowymi,
  • ostateczna wielkość rzeczywistych parametrów kosztowych w pierwszym kwartale 2008 r., będąca punktem wyjścia i podstawą do zmiany wynagrodzenia należnego Kontrahentowi, znana była Spółce dopiero po zakończeniu analizy tych parametrów - Weryfikacji zakończonej przez Kontrahenta w lipcu 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, a w szczególności okoliczności, które miały wpływ na wystawienie faktur VAT korygujących, jakie wystąpiły po wystawieniu pierwotnych faktur VAT, w ocenie Spółki, uzasadnione jest uwzględnienie dla celów podatku CIT korekt faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta w oparciu o przeprowadzoną Weryfikację zakończoną w lipcu 2010 r. „na bieżąco”, tj. w miesiącu otrzymania tych faktur VAT korygujących przez Spółkę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą zmniejsza podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

  1. został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  2. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  3. został właściwie udokumentowany,
  4. nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 updop.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają następujące reguły, tj.:

  • zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

  • jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
  • jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

  • zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż po przeprowadzonej weryfikacji zakończonej w lipcu 2010 r. dokonanej zgodnie z umową kontrahent wystawił Spółce faktury korygujące za miesiące od stycznia do marca 2008 r. Faktury pierwotne zostały ujęte w księgach 2008 r., a wystawione w 2010 r. faktury korygujące zmieniły jedynie wysokość poniesionego kosztu.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy rozróżnić dwie sytuacje:

  • kiedy korekta jest wynikiem błędu np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku to korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,
  • kiedy korekta jest wynikiem udzielenia np. rabatu to korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Z pierwszą sytuacją mamy do czynienia gdy faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto itp.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w niniejszej sprawie przyczyną wystawienia korekty nie były w istocie zdarzenia, które nastąpiły po wystawieniu faktur pierwotnych. Faktury korygujące zostały bowiem wystawione na skutek ponownej analizy okoliczności faktycznych, które zaistniały przed wystawieniem faktur pierwotnych, przy wystawianiu których nie zostały przez kontrahenta Spółki wzięte pod uwagę wszystkie istotne elementy mające wpływ na wysokość ceny należnej z tytułu wykonanej usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość. Ponadto zdaniem tut. Organu również przyczyna dokonania korekty faktury nie ma wpływu na moment poniesienia kosztu.

Reasumując, faktury korygujące koszty uzyskania przychodu wystawione w roku 2010 a dotyczące kosztów uzyskania przychodów roku 2008 winny być odniesione do roku w którym ujęto faktury pierwotne.

Zatem stanowisko Spółki, iż faktury korygujące, winny zostać zaliczone „na bieżąco” czyli w 2010 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji organów podatkowych należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

© 2011-2014 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.